审计质量评价指标体系研究

摘要：本文以注册会计师审计质量为研究对象，通过分析、探究审计质量的影响因素，采用基于AHP-模糊综合评价的方法构建了一套由事务所规模、从业人员素质、客户质量等5个一级指标及10个的二级指标的评价指标体系。随后以2015年前百家事务所作为样本，通过MATLAB和EXCEL软件完成了检验工作，进而成功验证了其有效性。

关键词：审计质量；层次分析法；评价指标体系

无论相对于注册会计师行业还是整个会计师事务所，审计质量均有着不可替代的作用与地位。但由于审计服务的特殊性质，审计质量不可直接观测，即无法对其直接进行衡量，只能通过部分替代指标进行评价。目前，针对审计质量的评判在业内尚未形成统一的观点。部分学者认为可开展定量研究，即主要借助可操控性应计利润、事务所规模或者其他一些替代指标来完成质量评价工作。还有部分学者认为可以开展定性研究，即通过审计的主体、客体以及过程与环境等指标来开展质量评价工作。就上述学者所展开的定量研究而言，所选取的指标较单一，即全面性有所不足。而所展开的定性研究虽然考虑的因素更为全面，但所采取的方法可行性不强、过于简单。换言之，直至目前我国尚未就注册会计师审计质量的评价形成一套具有代表性的评价指标与方法。进而，也就无法有效地对审计工作的质量做出准确而又客观的评价。再加之监管部门目前所采取的措施大多是事后检查，从而也就缺乏必要的预防性，警戒作用更是无从得以实现。本文以注册会计师审计质量为研究对象，通过分析、探究审计质量的影响因素，采用基于AHP-模糊综合评价的方法构建一套具代表性与可行性的评价指标体系。

一、审计质量评价指标体系的构建思路

（一）分析各项影响因素

会计师事务所对注册会计师审计而言发挥着载体的作用。因此，可将之划分为内部及外部影响因素。内部因素主要有：会计师事务所的执业能力、会计师事务所的规模、会计师事务所内部管理、审计人员的能力素质。外部因素包括：法律因素、市场因素、政府监管。基于上述影响因素，在构建评价体系时要综合外部与内部影响因素的特点，进而以确保所构建评价体系的科学合理性。但考虑到诸如市场、法律等这些外部因素没有能够直接反映审计质量且易于操作的指标，故笔者在此将内部因素作为构建指标体系的依据。即站在会计师事务所的角度构建一个能够切实反映审计质量且易于操作的评价指标体系。

（二）评价指标的选取原则

所构建的评价指标体系应能够客观反映总体的审计质量，且各指标间应具有一定的关联性。并且所反映出的审计质量应能够切实体现出整个会计师事务所的总体水平，即在构建指标体系时应综合考虑影响最终审计质量的各项因素。笔者依据下述原则展开了筛选工作。（1）全面性和重要性相结合原则。在筛选影响指标时，首先要确保所筛选的对象是所有的影响因素，只有这样才能够确保不遗不漏。但相对于实际工作而言，考虑到工作的难度与工作量等客观条件是不可能囊括所有因素的。因而，针对这些影响因素应谨遵重要性原则，选择那些影响较大的指标。换言之，在筛选工作中不仅要注重所开展工作的全面性，同时还更要兼顾重要性原则。（2）可操作性原则。在选取指标时不仅要考虑其所能够发挥的作用，还要考虑到其是否易于实现。因此，在确定指标之前务必要考虑到数据收集的难易程度。（3）可比性原则。选筛评价指标时，要确保所选择指标在评价审计质量时，能够同时开展横向以及纵向的比较工作，能够在同一时间比较不同事务所的审计质量，以及同一事务所不同时间段审计质量的比较。

（三）评价指标的选取

筛选指标期间，除参考前文所述的审计质量各项影响因素之外，还考虑了中注协2015年6月修订的《会计师事务所综合评价办法》中的评价指标。进而立足于审计质量的各项影响因素，逐层分解审计质量。构建由事务所规模、从业人员素质、客户质量等5个一级指标，及影响上述一级指标的10个因素组成的二级评价指标。所构建评价指标体系的大致框架如表1所示.

二、注册会计师审计质量评价指标体系的初步检验

（一）数据来源及标准化处理本文的研究样本来自于中注协的《2015年中国百强事务所》的前100名事务所。所涉及到的数据主要来自于2014年报、证监会官网、中注协官网、CCER经济金融数据库和巨潮资讯网等。在综合考虑多项指标时，要切实考虑到各项指标间性质的差异。如部分指标间可能量纲存在差异，或是即便是在量纲上没有区别，但却有着不同的意义与侧重点。如在表述收入时所用的量纲为万元，而在代表人员时，所涉及到的量纲又是人。同时各项指标相对于系统又有着不同的作用趋势，如有的表现出正向趋势即为正指标，而有的则是逆指标如“所受处罚和惩戒的情况”。为了实现不同性质指标间的比对工作，需要为之做适当变换工作。换言之，就是要实现数据的标准化，即基于模糊矩阵的特点与要求，采用曲线形数据标准化的方法将数据压缩到区间［0，1］上。

（二）因素集和评价集的确定

（1）确定因素集。因素集指影响研究对象各项因素的集合。通常均是用U进行表示，若是其中有n种因素，则表示为｛｝，代表着不同程度模糊性的因素。通常情况下，基于属性的不同将之划分为几个不同的类别。如在评价审计的质量水平时，可分别从事务所规模、人员素质以及行业专场等方面考虑，只需基于各方面的效果定义相应的权重，便可实现综合判断。在此由于每个方面的某项因素又是低层次多种因素共同作用的结果。

（三）利用AHP-模糊评价法确定指标权重

笔者在确定各指标的权重时引用了层次分析法。其核心理念是将固有经验予以量化，进而为后续工作提供可靠的、量化的工作依据。尤其是在结构较为复杂并且关键数据不足时，这一分析法的作用更为凸显。笔者基于AHP法开展了各项指标的赋权工作，就各评价指标的权重着手设计了专家调查问卷。其中调查对象不仅有理论方面的学者，同时还有相关从业人员均是审计质量领域的专家。本文选择浙江大学、浙江工商大学、浙江财经大学、浙江省注册会计师协会及事务所的相关专家展开了问卷调查。共计发放问卷100份，成功收回83份，其中有10份内容不全。还有8份没能通过基于AHP法赋权原理的一致性检验，即有效问卷为65份，回收率为65%。本文基于AHP原理，通过Matlab软件编制出了用于赋权的专用程序，最终得以成功完成各项评价指标的赋权工作。所得结果如表2所示。

（四）评价结果分析

本文利用上述构建的评价指标体系对2015年中国百强事务所的审计质量进行重新排序。评价结果为：76家事务所的得到了“很好”评价，得到“好”评价的有10家，得到“一般”评价的有11家，其中还有2家别评为了“很差”。这与中注协2015年的中国百强事务所所提供的排名基本上相符。从而验证了本文所构建的指标体系是有效的。就上述任一事务所而言，通过分析其所得评价结果，能够详细得出各个指标相对于审计质量的影响效果，并可据此得出提高其审计质量的具体措施。与此同时，还可通过就评价结果在不同事务所展开横向对比。进而得出研究对象相对于其他事务所的优劣，并进一步分析得出影响其优劣的具体因素，即能够针对性地弥补其不足之处。以安永华明事务所为例：一级指标综合评价结果为（0.0000，0.0014，0.0599，0.3027，0.6358），根据最大隶属原则确定审计质量等级为“很好”。进一步地，在五个一级指标中U5受处罚与惩戒情况的权重为0.5372，是最大的影响因素。即U5值是决定审计质量优劣的关键。U5的评价结果为（0.0000，0.0000，0.0034，0.1751，0.8215），根据最大隶属度原则，U5则隶属于“很好”。由评价结果可知，安永华明事务所的处罚和惩戒情况很好，是影响审计质量很好的关键因素。进一步地，U11的评价结果为（0.0000，0.0000，0.0026，0.2147，0.7827），隶属于“很好”的度为0.7827，权重是0.6337。因此使事务所规模这一指标也为很好，相应地也就影响了审计质量的整体评价结果。至于评级结果为很差的两家事务所，其综合评价结果为（0.6174，0.3060，0.0140，0.0109，0.0515）和（0.6470，0.2545，0.0313，0.0154，0.0516）。由评价结果可知，两者受处罚与惩戒的情况较为严重，同时这也是造成两者评价结果为很差的关键原因。由原始数据可知，两者受处罚与惩戒的情况相继为17分、13.5分，显著高于样本平均值。建议两者在执业期间，严格遵循《中国注册会计师审计准则》，并通过严格要求自身，切实致力于审计质量的提高。

三、研究结论

基于上述分析，笔者已大致构建起了审计质量的评价指标体系。具体而言，可从事务所规模、从业人员的素质、客户质量、行业专长和事务所受处罚和惩戒的情况这五个方面着手。同时又将这五个方面进一步细分为十个二级指标。在前文已分别就上述指标做了细致说明，并构建起了涵盖两级指标的评价指标体系。在构建多层次模糊评价模型时结合了模糊数学理论和层次分析法的双重优点以确保评价结果的科学与合理性。就层次分析法而言，笔者通过MATLAB软件，准确、高效地完成了权重向量的计算工作。随后，将2015年前百家事务所作为样本，通过MATLAB和EXCEL软件完成了检验工作，进而成功验证了其有效性，并针对所得评价结果做了简要探讨。本文在探究审计质量时是从会计师事务所角度分析，而会计师事务所的整体审计质量也受具体单项审计业务质量的影响。鉴于本文研究时间所限，未能对具体单项审计业务展开全面的探讨，这也是本文研究的缺陷，有待于以后做进一步研究。

作者：谢冰 单位：浙江经济职业技术学院