非营利性企业会计核算范文

非营利性企业会计核算篇1

论文摘要：通过明确“民办非企业单位”的特征及其经济环境，指出了民办非企业单位会计核算存在的若干问题，提出了加强民办非企业单位会计核算若干建议。

所谓“民办非企业单位”，根据国务院娜布的侃办非企业单位登记管理暂行条娜效定，指企业、事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产独立举力的、从事非营利性社会服务活动的社会组织它的基本特征是:不是由政府或者政府部门举 办的、具有组织完善性、非营利性、支持社会 公共事业或选定利益。

民办非企业单位其实质为民间组织的一 种形式。据统计，目前，我国已有民办非企业 单位14余万户，这些民办非企业单位主要分 布在教育、文化、卫生、科技、体育、劳动、 民政、社会中介服务业等行业中，如九龙篮球 俱乐部、福州大化户外休闲登山俱乐部、深河 市“绿茵”健身俱乐部、高仕足球棋俱乐部、少林武术馆、漂河市银河健身俱乐部等，在上海各类民办非企业单位有4500余家，从业人员约为10万人左右，其中约有3万余名下岗再就业人员。

民办非企业单位又可分为法人类民办非企业单位和非法人类民办非企业单位。法人类民办非企业单位注册资金不少于3万元，在县 沛、区)登记的注册资金不少于10万元，在省登记管理机关中申请登记的民办非企业单位其注册资金不少于20万元。

1 民办非企业单位会计核算存在的主要问题

1.1一些民办非企业单位的财务人员在专职或兼职担任财务工作时，却不了解民办非企业单位的单位性质，不清楚民办非企业单位与企业的区别，与事业单位的不同，所以做起工作也是糊里糊涂。

1.2会计核算不规范。一些民办非企业单位在帐务处理上混乱，会计科目设置不规范，经常将不同经济内容和类别的原始凭证汇总填制在一张记帐凭证上，分不清会计科目对应的哪些是原始凭证内容;填制刽卜凭证内容不完整，刽于交接日期及有关事项不详，造成责任界线不清。

1.3一些民办非企业单位只有明细帐，没有总帐，有的只有一本“流水帐”;有的在帐薄登记发生错误时，更正方法不规范，有涂改、乱擦、挖补、有的年末不对帐和结帐。

1.4会计核算违规，不遵守规则。一些民办非企业单位在处理会计业务时，有些业务按仕业会计制l妙，有的运用停业单位会训制度》。在会计核算上会计科目随意编制的现象普遍。例如:对“固定资产”的人帐标准、入帐方法存在随意性，不按规定的会计处理方法处理，从而不能正确训提折旧，真实反映民办非企业单位实际净资产的情况，导致会计信息的不真实性。

1.5不能正确的运用国家税法给予民办非

企业单位的各项税收优惠。依据我国抿办非企业单位登记管理暂行条锄的规定，民办非企业单位也是非营利性社会组织的一种，税收优惠是政府对非营利组织的最有力的支持。但一些民办非企业单位就错误地认为民办非企业单位既然非营利性，那么单位的一切收人都不交税。

2 明确民办非企业单位的经济环境，加强民办非企业单位的会计核算

2.1学习、了解民办非企业单位的基本情况，提高对民办非企业单位的认识。民办非企业单位的设立由各级政府部门登记设立，由各级政府部门对民办非企业单位依法管理，按年度进行检查，监督管理工作。

需要强调的是:

(1)民办非企业单位从事非营利性社会服务活动，又可称作非营利性社会组织，其所提供的公益性社会服务，不以营利为目的，且盈余不在举办者及成员中分配的社会实体。同时享有自主权，依照法律、法规、规章和章程独立开展公益性业务活动，同时接受业务主管单位和登记管理机关的监督检查，不得从事营利性经营活动。

(2)民办非企业单位会计核算适用民间非营利组织会计制度。

(3)民办非企业单位可以通过招投标的方式争取各级人民政府的支持，承办公益事业项目、同时争取得到企业、事业单位、社会团体、其他社会组织及公民个人向民办非企业单位提供的资助和捐赠。

2.2加强民办非企业单位的法制建设，创造良好的会计环境。针对民办非企业单位的特点，以《会计法》、《税法》为主要内容，定期对民办非企业单位进行法制教育，增强单位各级领导和广大财会人员的法制观念，加强单位内部的会计监督，明确单位领导、一把手是会计的第一责任人。会计机构、会计人员应依法行使职权，认真进行会计核算，严格票据管理。

2.3提高会计人员的素质与职业道德

制定与民办非企业单位相适应的财务管理制度，会计核算基本要求。对民办非企业单位的会计人员定期培训财政法规、桧计基础规褂，强化会计人员执行财政法规、税收政策意识与业务素质，针对工作中较难以区分的业务问题，进行专项培训，有效地提高会计人员的业务水平

积极鼓励会计人员参加会计职称考试及相关考试，对考试合格并取得相关会计师职称的人员给予重用。会计人员要持证上岗从而提高会计人员的整体业务和职业道德。

2.4认真学习《税法》，全面掌握国家赋予民办非企业单位各项税收的优惠政策，充分利用这些政策，更好的为民办非企业单位服务。

对非营利组织本身，中国税法规定了比较丰富的税收优惠。

(1)企业所得税。我国停业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》以及其他相关税法规定，在非营利组织的收人总额中，一部分收人项目可以享受免税政策。例如:民办非企业单位会费收人。

(2)房产税。我国对非营利组织制定了比较优惠的房产税税收减免政策。例如:宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产等可以免缴房产税。但非营利组织出租的房产以及非本身业务用的生产、营业用房产不属于免税范围，照收房产税。例如公园、名胜古迹中附设的影剧院，小卖部、照相馆等所使用的房产及出租的房产，也要征收房产税。

(3)营业税和增值税。我国增值税税法规定，直接用于科学研究、科学实验和教学进口的仪器、设备免征增值税。因此，进口规定产品的非营利组织可以享受这条税收优惠政策。

非营利性企业会计核算篇2

关键词：事业单位会计；企业会计；预算会计；区别

一、我国会计中的两大分支

随着我国经济的不断发展，会计的体系及其分支也在这一过程中随之形成，其主要作用是帮助人们管理日常的财务活动。会计按照具体的适用范围和核算对象可以分为两类：一类是企业会计，另一类是非企业会计，即预算会计。企业会计主要适用的范围包括：农、工、商、交和金融等企业单位，并用以监督和反映社会再生产过程中的流通领域、生产领域的企业内部经营资金的活动情况。预算会计其具体适用范围包括：政府的财政机关、行政单位、事业单位等，用以监督和反映社会再生产过程中社会福利领域、分配领域、精神生产领域等的政府财政资金和事业单位业务资金的情况。事业单位一般不直接提供物质产品，属于非物质生产部门，位于上层建筑领域，其主要是从事各种为人民生活和社会生产服务的业务活动，在社会的再生产过程中具有相当重要的作用。企业单位和事业单位最主要的区别在于是否具有物质生产及经营方面的职能。事业单位在进行各种社会性、公益性活动时，一般都是由单位或个人进行出资，并且投入的这部分资金是不要求回报的，就算个别单位或个人终止时，资金基本上也不会收回，他们在业务活动中大部分都是无偿提供服务的，虽然也有收费的，但却并不是足额补偿，其中的大部分资金通常都是由国家财政部门提供的。所以说事业单位会计主要是以社会效益为目的，所有的会计工作也都是围绕着社会效益展开的，如计量、记录、报告等。

二、事业单位会计与企业会计的区别

基于上述对我国会计两大分支的简要介绍，可以看出事业单位会计作为预算会计的分支，具有预算会计非营利性质这一共同性，这与企业会计有着本质的区别，加之部分事业单位具有一定生产性、营利性，所以，只有在理解和掌握事业单位会计总体特征的基础上，才能让我们正确认识其与企业会计的之间区别。

(一)会计核算基础的区别

我国预算会计可以采用不同的会计基础，事业单位作为预算会计的分支可以根据单位的实际情况，采用收付实现制和权责发生制。由于我国事业单位可以在进行专业业务活动和辅助活动之外，允许开展非独立核算经营活动，所以，在大部分非营利性的事业单位会计中均采用收付实现制，而对于具有一定营利性的事业单位，其非营利收支采用收付实现制，营利性收支则可以采用权责发生制。

企业会计只能以权责发生制为会计核算基础对经济业务活动进行确认、计量和报告。

(二)会计要素构成的区别

由于事业单位与企业在运行方式、运行结果上存在本质区别，所以两者在会计要素的构成上也存在差异。事业单位会计要素主要分为资产、负债、净资产、所有者权益、收入、支出五大类，而企业会计要素则分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。由于两者的资产和负债在本质上基本趋同，所以，下面仅对其他要素的区别进行分析。

1.净资产与所有者权益。事业单位净资产是指预算会计所特有的、产权单一的政府与非盈利组织拥有的资产净值。与事业单位净资产所相对应的企业会计要素是所有者权益，它是指投资者对企业净资产所享有的权益。

2.收入、支出(费用)。事业单位的收入是指本单位依法从国家财政部门、上级单位或其他单位取得的非偿还性资金，其资金的主要来源为财政拨款；而企业的收入是指在企业经营活动中形成的、能够导致所有者权益增加且与所有者资本投入无关的资金流入，其资金的主要来源为企业在销售产品或提供劳务过程中而产生的。

事业单位的支出是指用于开展业务活动和基本建设项目所发生的资金消耗，其目的是为了耗费。而企业的费用是指企业为了日常经营活动而发生的资金流出，其目的是为了取得收入，获取更大的经济利益。

3.利润。利润是企业在一定会计期间内所取得的经营成果。利润是企业特有的会计要素，是根据企业自身具有营利性质而设置的要素，而事业单位属于非盈利组织，所有没有这一会计要素。

(三)会计等式的区别

企业的会计等式：资产=负债+所有者权益，该等式属于净态等式，其主要反映的是企业资产的归属、会计要素之间的数量等关系，同时也表明了企业与所有者都是各自独立存在的，该式为企业会计在编制资产负债表时提供了重要的理论依据；事业单位的会计等式为：资产+支出=负债+净资产+收入，该式则属于动态等式，主要反映了单位在具体业务工作中净资产的增值和收支结余情况。由于事业单位的主要资金来源来自于上级单位或财政部门下拨的款项，所以需对各项资金的耗费情况进行严格的监管，以免造成国有资产柳生，因此，必须采用动态的等式，事业单位资产负债表的编制也是以该等式作为主要依据。

(四)会计核算方法与内容的区别

首先，事业单位会计与企业会计在会计科目设置上和会计核算方法上存在诸多差别，两者相比较而言，企业会计科目设置更为细化和全面，而事业单位会计科目设置较为简单、数量也相对较少；其次，两者在某些相同的会计业务核算事项上，其核算方法不同，如对固定资产与无形资产的会计核算方法就存在较大区别；再次，在会计核算内容上，事业单位不实行成本核算，即使存在营利性业务，必须实行成本核算的，也只是进行内部成本核算。

结论：

总而言之，事业单位会计与企业会计之间存在诸多差异，随着新企业会计准则的颁布实施，企业会计得到了逐步完善，事业单位会计的改革也势在必行。从长远的发展角度来看，两者之间差异会逐步缩小，但是可能完全达成一致，两者的本质差异性是无法消除的。

参考文献：

[1]崔秋霞.浅谈事业单位会计的地位[J].中国科技信息，2007(12).

[2]张淑霞.浅谈预算会计与企业会计的区别[J].中国对外贸易(英文版)，2011(6).

[3]王春红.事业单位与企业会计基本准侧的比较研究[J].现代商业，2008(27).

[4]关秀峰.浅谈预算会计与企业会计的区别[J].财经界(学术)，2009(3).

非营利性企业会计核算篇3

关键词：事业单位会计；企业会计；预算会计；区别

一、我国会计中的两大分支

随着我国经济的不断发展，会计的体系及其分支也在这一过程中随之形成，其主要作用是帮助人们管理日常的财务活动。会计按照具体的适用范围和核算对象可以分为两类：一类是企业会计，另一类是非企业会计，即预算会计。企业会计主要适用的范围包括：农、工、商、交和金融等企业单位，并用以监督和反映社会再生产过程中的流通领域、生产领域的企业内部经营资金的活动情况。预算会计其具体适用范围包括：政府的财政机关、行政单位、事业单位等，用以监督和反映社会再生产过程中社会福利领域、分配领域、精神生产领域等的政府财政资金和事业单位业务资金的情况。事业单位一般不直接提供物质产品，属于非物质生产部门，位于上层建筑领域，其主要是从事各种为人民生活和社会生产服务的业务活动，在社会的再生产过程中具有相当重要的作用。企业单位和事业单位最主要的区别在于是否具有物质生产及经营方面的职能。事业单位在进行各种社会性、公益性活动时，一般都是由单位或个人进行出资，并且投入的这部分资金是不要求回报的，就算个别单位或个人终止时，资金基本上也不会收回，他们在业务活动中大部分都是无偿提供服务的，虽然也有收费的，但却并不是足额补偿，其中的大部分资金通常都是由国家财政部门提供的。所以说事业单位会计主要是以社会效益为目的，所有的会计工作也都是围绕着社会效益展开的，如计量、记录、报告等。

二、事业单位会计与企业会计的区别

基于上述对我国会计两大分支的简要介绍，可以看出事业单位会计作为预算会计的分支，具有预算会计非营利性质这一共同性，这与企业会计有着本质的区别，加之部分事业单位具有一定生产性、营利性，所以，只有在理解和掌握事业单位会计总体特征的基础上，才能让我们正确认识其与企业会计的之间区别。

(一)会计核算基础的区别

我国预算会计可以采用不同的会计基础，事业单位作为预算会计的分支可以根据单位的实际情况，采用收付实现制和权责发生制。由于我国事业单位可以在进行专业业务活动和辅助活动之外，允许开展非独立核算经营活动，所以，在大部分非营利性的事业单位会计中均采用收付实现制，而对于具有一定营利性的事业单位，其非营利收支采用收付实现制，营利性收支则可以采用权责发生制。

企业会计只能以权责发生制为会计核算基础对经济业务活动进行确认、计量和报告。

(二)会计要素构成的区别

由于事业单位与企业在运行方式、运行结果上存在本质区别，所以两者在会计要素的构成上也存在差异。事业单位会计要素主要分为资产、负债、净资产、所有者权益、收入、支出五大类，而企业会计要素则分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。由于两者的资产和负债在本质上基本趋同，所以，下面仅对其他要素的区别进行分析。

1.净资产与所有者权益。事业单位净资产是指预算会计所特有的、产权单一的政府与非盈利组织拥有的资产净值。与事业单位净资产所相对应的企业会计要素是所有者权益，它是指投资者对企业净资产所享有的权益。

2.收入、支出(费用)。事业单位的收入是指本单位依法从国家财政部门、上级单位或其他单位取得的非偿还性资金，其资金的主要来源为财政拨款；而企业的收入是指在企业经营活动中形成的、能够导致所有者权益增加且与所有者资本投入无关的资金流入，其资金的主要来源为企业在销售产品或提供劳务过程中而产生的。

事业单位的支出是指用于开展业务活动和基本建设项目所发生的资金消耗，其目的是为了耗费。而企业的费用是指企业为了日常经营活动而发生的资金流出，其目的是为了取得收入，获取更大的经济利益。

3.利润。利润是企业在一定会计期间内所取得的经营成果。利润是企业特有的会计要素，是根据企业自身具有营利性质而设置的要素，而事业单位属于非盈利组织，所有没有这一会计要素。

(三)会计等式的区别

企业的会计等式：资产=负债+所有者权益，该等式属于净态等式，其主要反映的是企业资产的归属、会计要素之间的数量等关系，同时也表明了企业与所有者都是各自独立存在的，该式为企业会计在编制资产负债表时提供了重要的理论依据；事业单位的会计等式为：资产+支出=负债+净资

[1] [2] 

产收入，该式则属于动态等式，主要反映了单位在具体业务工作中净资产的增值和收支结余情况。由于事业单位的主要资金来源来自于上级单位或财政部门下拨的款项，所以需对各项资金的耗费情况进行严格的监管，以免造成国有资产柳生，因此，必须采用动态的等式，事业单位资产负债表的编制也是以该等式作为主要依据。

(四)会计核算方法与内容的区别

首先，事业单位会计与企业会计在会计科目设置上和会计核算方法上存在诸多差别，两者相比较而言，企业会计科目设置更为细化和全面，而事业单位会计科目设置较为简单、数量也相对较少；其次，两者在某些相同的会计业务核算事项上，其核算方法不同，如对固定资产与无形资产的会计核算方法就存在较大区别；再次，在会计核算内容上，事业单位不实行成本核算，即使存在营利性业务，必须实行成本核算的，也只是进行内部成本核算。

结论：

总而言之，事业单位会计与企业会计之间存在诸多差异，随着新企业会计准则的颁布实施，企业会计得到了逐步完善，事业单位会计的改革也势在必行。从长远的发展角度来看，两者之间差异会逐步缩小，但是可能完全达成一致，两者的本质差异性是无法消除的。

非营利性企业会计核算篇4

财政部于2006年2月的新会计准则体系中，涉及土地使用权的核算的会计准则有《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第3号——投资性房地产》。其中第6号“无形资产”准则规定，企业取得的土地使用权通常确定为“无形资产”，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，取得确凿证据（即：（1）企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，（2）房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。）时应将其转为“投资性房地产”核算。第3号“投资性房地产”准则限定投资性房地产的范围为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。对投资性房地产的后续计量模式，通常采用成本模式，满足特定条件（即（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。）的情况下也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。随着我国人均土地面积的不断减少，土地不断增值，经济发展，人们生活水平的不断提高，导致需要征用土地的企业越来越多，企业不通过生产经营，而将取得的土地使用权用于出租或资本增值，往往会获得较高的收益，甚至大于自行建造用于生产经营的收益。企业提供的会计信息既要反映资产的性质和价值，又要保证损益计量的合理性。本文着力通过实际案例，分析非房地产开发企业对持有土地使用权进行租售的不同会计处理，及不同会计核算方式下对企业当期损益的影响。

二、非房地产企业土地使用权租售会计处理

（一）初始核算 当企业持有土地使用权的初始意图为自行建造用于生产经营时，按照会计准则第6号规定，计入“无形资产”账户中核算；如企业在持有土地使用权时的初始意图为以备出售，按照会计准则第3号规定，应计入“投资性房地产”账户中核算。但在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。

（二）后续核算 企业拥有的土地使用权计入“无形资产”账户进行后续核算时，由于企业产品的生命周期、市场销售状况、房地产建造成本等因素的影响，暂停建造，临时出租的尚未取得确凿证据时不转换会计核算方式。年末，由于土地资源的稀缺性及市场经济的持续发展，土地使用权一般不会发生减值，则会计核算主要体现在租金核算、无形资产摊销及相关税金的会计核算上。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、营业税金及附加项目上。

当企业有确凿证据表明自用的土地使用权用途发生变化，为保证会计信息反映真实的资产的性质和价值，应当由“无形资产”核算方式转换为“投资性房地产”核算方式予以反映。 一般情况下转换后的“投资性房地产”采用成本模式计量。在该计量模式下，投资性房地产核算实质沿用了无形资产的核算方式。则会计核算在转换日没有差额，不会影响当期损益；后续则为租金核算、无形资产摊销及相关税金的会计核算。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、营业税金及附加项目上。 企业如同时满足前述两个条件，转换后投资性房地产可采用公允价值模式计量。会计核算上的主要的变化体现在一是初始转换时，转换日的公允价值与无形资产的账面价值之间的差额，如为借方差额，计入“公允价值变动损益”账户，从而影响当期损益。如为贷方差额，计入“资本公积”账户，在出售时影响当期损益，后续核算不摊销、不减值，且公允价值的变化会通过“公允价值变动损益”账户影响当期损益的变化。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业税金及附加、公允价值变动收益项目上。

（三）出售时核算 在“无形资产”账户核算方法下，企业在借方确认“银行存款”、“累计摊销”，贷方核销“无形资产”原值及税金，贷方差额计入“营业外收入”账户，借方差额计入“营业外支出”账户。对企业当期损益的影响主要体现在营业外收支项目，从而影响利润总额等指标；在“投资性房地产”成本模式核算下，取得的收入借方计入“银行存款”等账户，贷方计入“其他业务收入”账户，同时，借方核销“投资性房地产累计摊销”及“投资性房地产减值准备”账户，贷方核销“投资性房地产”原值，将差额计入借方“其他业务成本”账户；在“投资性房地产”公允价值模式核算下，取得的收入借方计入“银行存款”等账户，贷方计入“其他业务收入”账户，同时，借方或贷方核销“投资性房地产——公允价值变动”贷方核销“投资性房地产——成本”原值，将差额计入借方“其他业务成本”账户，将“公允价值变动损益” 账户的余额和转换日贷差形成的“资本公积”账户的金额 转入“其他业务成本” 账户。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、公允价值变动收益项目，从而影响营业利润等指标。

三、实例分析

下面通过一个综合案例比较分析非房地产企业在不同方式下对持有土地使用权租售的会计核算及对当期损益的影响。

[例]甲企业地处市区，为一般企业（非房地产企业）。于2012年1月1日签订合同购入土地使用权，有效期50年，面积1000亩，每亩均价12万元，款项已经支付。购入意图为自建厂房用于生产经营。

2012年1月1日，购入时会计处理为：（单位：万元）

借：无形资产——土地使用权 12000

贷：银行存款 12000

2012年1月31日起，每月摊销时会计处理为：

借：管理费用 （12000/50/12=20） 20

贷：累计摊销 20

假设，土地使用权在购入后，市场出现替代产品且建造资金尚未到位，未能动工，期间土地使用权租赁价格较高，企业将土地临时出租，于2012年7月1日与乙公司签订土地租赁协议，当年收取租金180万元，款项已经收到，营业税税率为5%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%。

2012年7月1日，收到租金时会计处理为：

借：银行存款 180

贷：其他业务收入 180

2012年7月31日起，每月摊销时的会计处理为：

借：其他业务成本 20

贷：累计摊销 20

2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：

借：营业税金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9

贷：应交税费——应交营业税 9

——应交城建税 0.63

——应交教育费附加 0.27

假设2012年11月15日，与乙公司签订协议将该土地使用权以15000万的价格出售，假定不考虑相关税费，款项已经收到。

则2012年11月15日，出售时会计处理为：

借：银行存款 15000

累计摊销 200

贷：无形资产 ——土地使用权 12000

营业外收入 3200

若租赁日，企业董事会批准，土地使用权改变用途，提供确凿的证据，但土地使用权公允价值不能可靠计量。

2012年7月1日，土地使用权转换时会计处理为：

借：投资性房地产——土地使用权 12000

累计摊销 120

贷：无形资产——土地使用权 12000

投资性房地产累计摊销 120

2012年7月1日，收到租金时会计处理为：

借：银行存款 180

贷：其他业务收入 180

2012年7月31日起，每月摊销时的会计处理为：

借：其他业务成本 20

贷：投资性房地产累计摊销 20

2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：

借：营业税金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9

贷：应交税费——应交营业税 9

——应交城建税 0.63

——应交教育费附加 0.27

2012年11月15日 出售时会计处理为：

借：银行存款 15000

贷：其他业务收入 15000

借：其他业务成本 11800

投资性房地产累计摊销 200

贷：投资性房地产——土地使用权 12000

若租赁日，企业董事会批准，土地使用权改变用途，提供确凿的证据，且企业能够提供与土地使用权公允价值相关的资料，如表1。

2012年7月1日，转换日会计处理为：

借：投资性房地产——土地使用权——成本 12200

累计摊销 120

贷：无形资产——土地使用权 12000

资本公积——其他资本公积 320

2012年7月1日，收到租金时会计处理为：

借：银行存款 180

贷：其他业务收入 180

2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：

借：营业税金及附加 （180×5%×（1+7%+3%））9.9

贷：应交税费——应交营业税 9

——应交城建税 0.63

——应交教育费附加 0.27

2012年7月31日，公允价值变动时会计处理为：

借：投资性房地产——公允价值变动 300

贷：公允价值变动损益 300

2012年8月31日，公允价值变动时会计处理为：

借：投资性房地产——公允价值变动 1000

贷：公允价值变动损益 1000

2012年9月30日，公允价值变动时会计处理为：

借：公允价值变动损益 200

贷：投资性房地产——公允价值变动 200

2012年10月31日，公允价值变动时会计处理为：

借：投资性房地产——公允价值变动 700

贷：公允价值变动损益 700

2012年11月15日 出售时会计处理为：

借：银行存款 15000

贷：其他业务收入 15000

借：其他业务成本 13800

贷：投资性房地产——土地使用权 ——成本 12000

——公允价值变动 1800

借：公允价值变动损益 1800

资本公积——其他资本公积 320

贷：其他业务成本 2120

现将不同会计核算模式下对企业当期损益的影响对比如下：（表2）

四、结论

结合上述账务处理和报表数据比较分析，可以看出，企业土地使用权在“无形资产”核算模式下和“投资性房地产”成本模式核算下，对企业当期利润总额指标、净利润指标的增减变动没有影响，由于出售核算时确认的损益账户不同，则对营业利润指标产生影响。“无形资产”核算模式下营业利润指标为负数，而若转换为“投资性房地产”核算模式下则营业利润指标为正值。可见，若不转换会计核算方式，会对会计信息使用者传递企业主营业务获利能力表现不佳，偶发获利能力较强的会计信息。因此，笔者认为在非特殊情况下，需及时调整企业土地使用权租售的会计核算方式，及时由“无形资产”的会计核算方式进行“投资性房地产”计量方式的转换，以保证企业会计信息的真实性。

当企业能够提供确凿的证据说明其土地使用权用途发生转换，且能够提供投资性房地产活跃市场公允价值资料时，通过以上分析可以看出，根据土地使用权价值量的“刚性”特征，若企业将土地使用权由“无形资产”核算模式转换为“投资性房地产”公允价值模式核算时，相比而言，营业利润指标可能出现较大的增加，从而影响企业利润总额指标及净利润指标相应的增加变化。因此，笔者认为，为保证会计信息质量要求的谨慎性原则，企业在非特殊情况下应尽量采用“投资性房地产”成本计量模式而避免采用公允价值计量模式。

参考文献：

[1]张莲苓：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。

非营利性企业会计核算篇5

【关键词】 EVA； 央企； 重要性； 计算； 改进策略

一、EVA在央企业绩评价中推行的必要性分析

长期以来，我国央企的业绩评价系统都是以根据会计准则和制度计算的净利润指标为主，包含净资产收益率、总资产报酬率等构成指标体系，忽视对权益成本的弥补，导致企业的决策行为只考虑短期效益，不重视长期利益，投资失误、重复投资、低效益投资情况严重。这与企业没有形成有效的以长期经营业绩为基础的激励系统有关，难以提高管理者追求长期利益的主观能动性，不能解决短期行为。同时会计收益只是短期指标，易被短期行为操纵。

EVA（经济增加值）作为一种新的财务指标，在一定程度上可以克服传统财务指标的不足和局限。EVA是指税后净营业利润与加权平均资本成本的差额，是“真正的利润”。EVA不仅考虑了债务成本的资本成本，还包含了股权成本的资本成本，从而股东资本不再是免费的。即对企业来说，即便会计报表利润为正，EVA为负数，则股东仍处于亏损状态。

根据国资委修订的《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》规定，2010年起，国资委在中央企业第三任期经营业绩考核中全面推行经济增加值（EVA）考核，引导中央企业提升价值创造能力，提高发展质量，实现可持续发展，意味着央企从战略管理进入价值管理的新阶段，利润不再是央企考核的唯一标准。办法中规定，利润总额指标考核保持不变，经济增加值代替净资产收益率成为央企负责人年度经营业绩考核的核心指标，考核权重达到40%。价值管理模式的引入，对于中央企业来说，将在战略选择、战略规划、经营决策、兼并收购、资产处置、业绩考核和薪酬激励等领域，引起一系列的颠覆式变革。所以研究EVA在央企绩效评价中的应用具有重要的现实意义。

二、EVA在央企业绩评价中的计算

目前，央企实施EVA计算的主要依据是国资委经济增加值考核细则，细则中对EVA的计算公式、会计项目调整内容、资本成本率的确定以及其他重大事项调整作出明确规定。EVA=税后净营业利润-资本成本=税后净营业利润-资本占用*加权平均资本成本率，资本占用是指所有投资者投入公司经营的全部资金的账面价值，包括债务资本和股权资本。其中债务资本是指债权人提供的短期和长期贷款，不包括应付账款、应付票据、其他应付款等不产生利息的商业信用负债（无息负债）。股权资本不仅包括普通股，还包括少数股东权益。加权平均资本成本率=（股权资本成本率*股权占总资本比率）+（债权资本成本率*债务占总资本比例）*（1-所得税率）。

（一）央企现行EVA计算公式

EVA等于税后净营业利润与资本成本的差值。首先，税后净营业利润的确定：细则中规定，税后净营业利润是净利润总额+利息支出×（1-25%）+（研发费用调整项-非经常性收益调整项×50%）×（1-25%）。其中净利润总额的确定根据会计准则要求进行，利息支出以最新利息变动为准，研发费用和非经常性收益的调整项目在之后的分析中详细说明。其次，调整后资本的确定是在资产-负债基础上的相关调整，细则中规定，调整后资本=（平均所有者权益+平均负债合计）-（平均无息流动负债+平均在建工程），也就是说，调整后资产计算的主要因素是“平均”二字，即资产成本率，也将在其后详细分析。这样，目前我国央企EVA=税后净营业利润-调整后资本×平均资本成本率。

（二）会计调整项目说明

现行EVA计算中的会计调整项目包括利息支出、研发费用、非经常性收益、无息流动负债和在建工程。其调整说明如下：

第一，利息支出就是央企会计报表中的“财务费用”一项中的“利息支出”明细。

第二，研发费用调整项是指央企会计报表中“管理费用”项下的明细内容，包括研发费用和当期确认为无形资产的研发支出。并且，其中规定以获取国家战略资源为目的，额外加大勘探费用的企业，经国资委审核认定后，将其成本费用项目表中的“勘探费用”视同研发费用调整项按照一定比例（原则上不超过50%）予以加回。

第三，非经常性收益调整项包括变卖主业优质资产的收益、主业优质资产外非流动资产转让收益和其他非经常性收益。

首先，变卖主业优质资产收益是指减持有实质控制权的所属上市公司股权取得的收益（除二级市场变动的收益）和企业（投资类除外）转让所属主业范围内的资产，所取得的收入或者利润占企业总额10%以上的非上市公司资产取得的收益。

其次，非流动资产转让（主业优质资产外）收益主要是企业（投资类除外）转让股权或产权或者资产（含土地）转让所得的收益。

最后，其他非经常性收益也就是上述两点以外非经常性的收益，一般包括与主业经营管理无关的资产置换和与经常活动无关的收益、补贴收入等。

第四，无息流动负债主要包括企业会计报表中如下项目：应付类：票据、账款、利息和其他应付；预收款项和其他流动负债。并规定，因承担国家任务等导致的专项应付款和特种储备基金所剩余额较大时，可将之视作无息流动负债进行扣除。

（三）资本成本率的计算

原则上规定央企资本成本率为5.5%，但是对于承担国家任务较重且资产通用程度较差的企业，其资本成本率定为4.1%。另外，资产负债率达到75%以上（含75%）的工业企业和达到80%以上（含80%）的非工业企业，其资本成本率为6.0%，上浮0.5个百分点。并且，细则中补充说明，央企的资本成本率在确定后的三年内保持不变。

（四）其他重大调整事项的计算

当发生对央企经济EVA计算产生重大影响的因素时，国资委将酌情针对这类重大事项予以调整，当四种情形发生时可以进行调整：国家的重大政策发生改变；严重自然灾害等不可抗力因素；企业重组、上市（企业发生重大变化）及会计准则调整（如新会计准则的实施）等不可比因素；国资委认可的企业结构可调整的其他事项。

三、现行EVA评价方法在计算中存在的问题与改进方法

（一）央企EVA计算中存在的问题

由于目前我国央企适用的EVA计算是从国外引入的核算方式，在很大程度上不适应我国央企的实际情况，使得 EVA这种较新的经营者业绩评价方法在我国的实施中出现了一些问题。

1.计算加权资本成本的问题

EVA指标是在计算资本成本的同时结合债务、权益和其他成本所占权重得出的，其有效性需要建立在资本市场的有效性基础上。而目前我国央企存在很多上市公司，但却都是上市公司的最大股东，其股份是在远低于市场价格基础上得到的。出于公平性考虑，国家规定原有央企法人股不可流向资本市场，这就形成了央企股本的流通和非流通两类。央企非流通股份不能自由流动，其所得的回报率必然与流通中的股份有所差别。但是目前央企EVA中的加权平均成本并没有区别流通和非流通股份，以同样的回报率进行计算，显然是不合理的，并不能真实地反映客观业绩。

2.计算利息费用的问题

在营业利润的计算口径上，我国和外国的会计制度存在很大差异。EVA根据西方会计和经济学理论，计算税后利润采取营业利润与所得税差额的口径，而我国的税后利润则是利润总额与所得税差额。EVA中的营业利润是税前利润，其中包括利息费用，但是我国的营业利润却是已经扣除了相关的利息费用。这必然导致EVA计算中数据缺失，使其评价结果存在缺陷。

（二）央企EVA计算改进的办法

由于EVA实施在央企的重要意义和其在我国存在的一些缺陷，笔者主要根据我国实际情况对进一步改进EVA计算提出一些办法。

1.调整加权平均资本成本

根据目前我国央企股份分为流通股和非流通股的情况，从机会成本的角度而言非流通股的成本较低和其不同的市场投资回报率。要真实地估计EVA值，需要对占据央企更大比重的非流通股本进行单独计算，避免高估资本成本总额缩减EVA结果的情况。

其中，Dm是企业负债市值；Em1和Em2分别是可流通和非流通股对应的股本权益，T是所得税率，Kd是税前负债成本，Ke1和Ke2分别是可流通和非流通股的权益成本（Ke1>Ke2）。

调整后的公式分别对流通股和非流通股进行了机会成本计算，可以更准确地表明央企的加权平均资本成本，那些没有非流通股的企业同样可以使用这一公式。而对于非流通股比重大的央企，可以更好更准确地计算出加权平均资本成本的数值，并客观地评价央企业绩。

2.调整利息费用计算

根据国内外会计制度的差异，尤其是在总营业利润上的分歧，考虑国外总利润包括利息费用，而我国是已经对其扣除后的利润额，我国的EVA利息费用计算公式可以做出如下调整：

EVA=税后净营业利润-资本成本=税后净营业利润-资本占用*加权平均资本成本率，资本占用是指所有投资者投入公司经营的全部资金的账面价值，包括债务资本和股权资本。其中债务资本是指债权人提供的短期和长期贷款，不包括应付账款、应付票据、其他应付款等不产生利息的商业信用负债（无息负债）。股权资本不仅包括普通股，还包括少数股东权益。加权平均资本成本率=（股权资本成本率*股权占总资本比率）+（债权资本成本率*债务占总资本比例）*（1-所得税率）。

也就是说，将利息费用以资本的形式加以补偿，使业绩的最终平均不会因为利息费用这一必要的资本成本支出降低业绩，并且更客观地反映央企经营状况。对于投资多的央企，可以有效地减少因其承担较多利息费用而导致的EVA下降，更好地引导央企正确的投资行为和发展方向。

四、案例分析

（一）公司基本财务简介

A公司2009年的基本财务状况如表1（资产负债表）和表2（损益表）所示。

另外，A公司2009年经营活动中现金净流量是 126 108 502.92元，三年前期末所有者权益为1 026 220 474.70元。

（二）现行计算方法

在上面数据基础上，采取现行EVA计算方法，其结果如下：

A央企EVA=税后净营业利润-调整后资本×平均资本成本率

（1）税后净营业利润=税后净利润+各种准备的变化额度+利息支出+借方余额减少+本年经营费用+研发费用-贷方余额减少=123 445 946.72

（2）加权平均资本成本。负债资产成本率：现有负债加权平均的借款利率，由于A央企的主要负债是银行信贷，因此以银行当年贷款利率为负债资产的成本率。这里选取银行中长期信贷利率5.58%为税前A央企的负债资本成本，占总资本的57.87%。

企业所得税税率当期为33%。

权益资本成本率，根据风险溢价的顶级模型，估计我国市场风险溢价在3%―5%之间，选取4%这个中间值，则由于权益资本比重为42.13%，加权平均后的资本成本率就是6%。

（3）资本总额=权益成本+债务成本=2618 519 967.17

（4）EVA=（1）-（2）*（3）=-33 665 251.31

这一结果表明，虽然A央企的净利润大于0，但是并不能够补偿权益资本成本，企业的业绩呈现“亏损”。

（三）改进后的计算方法

根据调整后的EVA计算公式，A央企的EVA数值计算过程如下：

1.调整加权平均成本后的计算

这一调整主要影响现行计算的（2），由于：

调整后EVA=123 445 946.72-78 364 194.53

=45 081 752.19

也就是说，调整加权平均成本计算后的EVA值大于0，说明A央企的业绩成良好发展趋势。

2.调整利润计算后的EVA值

调整后EVA=（企业总利润+利息费用）-所得税

=101 432 391.64

也就是说，经过利润计算调整后的EVA值也是大于0的，表明A企业良好发展态势。

综合对比调整前后的EVA值，可以发现，调整前的 EVA

结束语

虽然在我国企业中EVA考核还是评价企业业绩的新兴方法，但是，不可否认EVA可以更好地反映企业业绩水平，并为企业的经营管理提供更真实的会计信息和和谐关系。由于央企的特殊性质和地位，引入并不断发展适合我国实际的EVA系统，对于企业的发展十分重要。并且，随着国家和社会对于企业业绩的日益关注，EVA这种更能反映企业真实情况的指标将更多的被企业所引用，如此，探索适合我国企业实际的EVA计算将更加重要。本文只是在笔者有限的能力基础上的基本分析，并不能全面地说明EVA的重要内容和发展趋势，但是，它已经并且会继续在我国企业业绩考核中发挥重要作用是毋庸置疑的，并且也相信相关研究将不断发展和完善起来。

【参考文献】

［1］ 薛大山.经济增加值信息披露问题研究［J］.会计之友，2010（9）：90-91.

非营利性企业会计核算篇6

一、会计核算不对称及其主要内容。

（一）同一会计主体会计核算的不对称事项此种不对称事项可以划分为两类。一类是在原来会计核算规定中就呈不对称，时至今日未作调整或虽作调整仍呈不对称的会计事项，我们不妨称为“原发性”不对称会计事项。比如：1.捐赠。企业发生的捐赠支出计入“营业外支出”，而企业接收的捐赠收入扣除未来应交所得税后的余额计入“资本公积”（一般企业与外商投资企业在接受捐赠现金资产的会计处理有所差异）。2.债权债务的核销。企业确认的无法收回的债权即坏账，无论采用直接转销法还是备抵法进行核算，最终计入的都是“管理费用”，而企业确实无法支付的应付账款在原来的会计处理规定中计入“营业外收入”，自2001年执行《企业会计制度》后改计入“资本公积”。3.非货币性交易。企业发生的非货币性交易，支付补价的，不确认非货币性交易损益，收到补价的，应确认非货币性交易收益并计入“营业外收入”。另一类是在原来会计核算中就呈对称的，由于新的会计政策出台，改变了这种对称性的会计事项，我们不妨称为“继发性”不对称会计事项。例如：1.债务重组。1999年施行的债务重组准则规定，债务重组收益计入“营业外收入”，债务重组损失计入“营业外支出”。2001年执行新的债务重组准则，将债务重组收益计入了“资本公积”，而债务重组损失仍计入“营业外支出”。2.股权投资差额。1999年施行的投资准则规定，初始投资成本大于应享有被投资方所有者权益份额的差额（即借差）分期摊销时减少“投资收益”，反之（即贷差）分期摊销时增加“投资收益”。但财政部2004年的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》规定中，对长期股权投资差额的借差分期摊销时仍然减少“投资收益”，而贷差即一次性计入“资本公积”。

（二）不同会计主体会计核算的不对称事项不同会计主体对同一经济交易或事项的确认、计量乃至信息披露也存在不对称现象，此种不对称事项可以划分为五类。一是同一经济交易或事项在对应主体之间由于经济解释不对等而产生的不对称。例如，A公司将不准备持有到期的债券投资与B公司的固定资产进行交换，B公司换入债券后打算持有到期，根据非货币性交易准则，A公司将该项交易确认为非货币性交易，B公司则确认为货币性交易。二是由于记账时间不一致而产生的不对称。比如一个会计主体将存货售于对应主体时，一旦认为其风险和报酬未转移，根据收入准则，就不会确认销售成立也就不计量销售收入，但另一方可能认为已经承担了现实义务而作为存货予以计量。三是由于记录金额不相等而产生的不对称。如上市公司关联交易中，购货方将全部存货计入了存货成本，而销售方所确认的商品销售收入却不能超过所售商品账面价值的120%或者销售给非关联方企业的平均售价。四是由于项目反映不对等而产生的不对称。如以非现金资产偿还债务，依据债务重组准则，债权方根据放弃债权的账面价值对接受的资产进行计量，不确认收益或损失，但债务方将放弃资产账面价值同偿还债务账面价值的差额以“资本公积”或“营业外支出”反映。五是由于信息披露内容不一致而产生的不对称。如或有事项准则要求表外披露几乎所有或有负债（可能性极小且不重要的除外），而或有资产却只在可能导致经济利益流入企业的情况下才予以披露。

二、会计核算不对称产生的原因。

会计核算不对称现象的存在，不仅给学习者带来疑惑，也给会计人员的日常账务处理带来一定麻烦，需要会计人员用心掌握并细心核算之，唯如此，才能生成质量可靠的会计信息。会计核算中产生不对称现象的原因何在？

（一）规则使然。规则即会计准则和会计制度，人们对同一交易或事项完全可以作出不同的会计处理规定，当然这种规定是合乎道理并被认为是恰当的。经济生活中这样的例子很多，比如个人购买债券，税法规定购买国债的收益免征个人所得税，而购买公司债券的收益就需要交纳个人所得税。另外，规则并非一成不变的，随着经济环境的变迁，政府管理部门需要根据会计目标的要求对会计政策进行修订完善，以便使会计信息更加满足使用者的决策需要、更加符合国家宏观经济管理的要求。

（二）基于稳健性的考虑。稳健性原则是会计核算的一条基本原则，要求会计人员在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持清醒的“头脑”，不高估资产或收益，也不低估负债或费用，以便对企业存在的风险加以合理估计，有利于在风险实际发生之前防范并化解风险，有利于企业作出正确的经营决策，从而保护会计信息使用者的合法权益。“继发性”不对称会计事项的例子中，大多是将原来计入损益的项目改计入“资本公积”即所有者权益项目，换言之，将原本在损益表中揭示的信息转移到资产负债表中呈报，其目的就是给那些诸如通过债务重组等手段获取巨额利润、粉饰会计报表的公司“断奶”。比如郑百文重组案中，债权人信达公司与债务人郑百文于2000年最后一天在重组协议中免除了其1.5亿元的债务，若按旧准则，1.5亿元可全部确认为债务重组收益，将对利润产生重大影响，误导投资者和报表使用者，于是财政部明令郑百文不能将1.5亿元确认为收益，按新准则规定，债务重组收益全部计入“资本公积”，这样一来，郑百文自然得不到任何债务重组收益。又如，针对一些上市公司利用与关联方之间显失公允的交易操纵利润，财政部规定“上市公司利用与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理”，从而导致了交易双方会计处理的不对称。

三、会计核算不对称的经济后果。

非营利性企业会计核算篇7

【关键词】 民办；非营利性医院；会计核算

2009年元月，国务院审议并原则通过了《关于深化医药卫生体制改革的意见》和《2009―2011年深化医药卫生体制改革实施方案》（下称医改新方案），医改新方案要求“加快形成多元化办医格局”。民办非营利医院是这一格局的重要组成部分，随着医改新方案的推进，今后其数量将在现有基础上快速增加。目前，民办非营利医院按规定应执行《民间非营利组织会计制度》，但该做法存在明显缺陷，亟待改进，否则将不利于多元化办医格局的规范，影响到今后的医改成效。

一、民办非营利性医院会计核算的现行规定及其缺陷

（一）民办非营利性医院会计核算的现行规定

目前，民办非营利性医院按规定应在民政部门注册登记为民办非企业单位，按规定执行《民间非营利组织会计制度》。该制度第二条规定：“本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。”

（二）上述做法的缺陷

1.无法满足卫生主管部门的会计信息使用需要

根据我国《医疗机构管理条例》的规定，民办非营利性医院与公立医院一样，要接受卫生主管部门的监管，按要求报送有关会计信息资料。长期以来，卫生主管部门在对医疗机构监管中使用的会计信息资料，无论是其口径、内容，还是格式，一直是以《医院会计制度》为基础。而民办非营利性医院在实施《民间非营利组织会计制度》后，会计科目和会计报表的内容与格式，与《医院会计制度》相比发生了很大变化。既无法直观反映出医疗行业的业务特点，又与公立医院会计信息缺乏可比性，已不能满足卫生主管部门的会计信息使用需要，违反了会计信息的相关性、可比性和明晰性原则。例如：《民间非营利组织会计制度》没有对举办者出资及办医结余进行单独核算，只在“净资产”下设置了“限定性净资产”和“非限定性净资产”两个科目，缺少了“收支结余”这一重要项目，而公立医院作为非营利性医院，对“收支结余”则核算得很清楚。为了便于监管，易于分析和对比，许多地方的卫生主管部门要求，民办非营利性医院的会计报表必须符合《医院会计制度》的规定格式。以笔者所在的医院为例，该医院为民办非营利性医院，每个季度向卫生主管部门以网络直报方式报送财务会计数据，直报为《医院会计制度》规定的报表格式，而该医院执行《民间非营利性组织会计制度》，为了满足报送需要，不得不另行再花费时间，单独编制一套符合《医院会计制度》规定格式的会计报表。

2.该规定难以准确把握和运用

《民间非营利组织会计制度》是我国第一部非营利组织的会计制度，于2005年元月1日起施行。按照该制度规定，民办非营利性医院作为在民政部门登记注册的民办非企业单位，应当执行该制度。但这一规定目前在实践中，却存在不同意见。该制度第二条规定，“适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：一是该组织不以营利为目的；二是投资者投入的资源不取得经济回报；三是投资者不享有该组织的所有权。” 而实践中，有相当一部分民办非营利性医院的出资人是以一定方式获取回报的，一些地方政府也允许民办非营利性医院出资人可以从办医结余中获取适当回报。例如：江苏省人民政府2006年苏政办发〔2006〕115号《省政府办公厅转发省卫生厅等部门关于加快发展民办医疗机构若干意见的通知》中明确规定，“民办非营利性医疗机构在扣除办医成本、预留发展基金以及按国家有关规定提取其他必需费用后，出资人可从办医结余中取得合理回报。”有人认为，民办非营利性医院既然对出资人给予了经济回报，当然就不能再执行《民间非营利组织会计制度》。而有的人则认为，“经济回报”与投资者分红不能完全等同，经济回报只是国家对出资人的一种奖励，民办非营利性医院只要执行了政府关于非营利性医院物价政策规定，就应当视为非营利性，并执行《民间非营利组织会计制度》。如果没有回报，愿意出资兴办非营利性医院的民间资本会大大减少，这样对老百姓也不利，因为营利性医院不执行国家规定的物价政策，医疗收入要纳税，增加税收成本会导致其收费水平提高。

二、改进和完善民办非营利性医院会计核算的建议

（一）解决上述问题的思路

笔者认为，解决上述问题，应当从适应我国医疗改革形势出发，将规范民办非营利性医院会计核算工作作为推进当前医改新方案的配套措施之一加以落实。建议取消民办非营利性医院执行《民间非营利组织会计制度》的规定，同时，制订《非营利性医院会计制度》。《非营利性医院会计制度》适用于包括民办非营利性医院和公立医院在内的所有非营利性医院。该建议的理由是：

1.适应了我国医疗卫生体制改革趋势，有利于对医疗机构的管理。2002年国务院体改办等八部委联合下发《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中提出，“建立新的医疗机构分类管理制度，将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策。”目前，民办非营利性医院与公立医院一样，已经适用了同样的物价、税收政策，但是在会计核算上却没有统一，《非营利性医院会计制度》将解决这一问题。

2.民办非营利性医院与公立医院执行《非营利性医院会计制

度》后，将统一会计政策和核算方法，使两者之间的会计信息具备可比性、相关性，满足卫生主管部门使用需要，从而更好地推进医改工作。

3.能够简化操作成本。即使民办非营利性医院今后仍执行《民间非营利组织会计制度》，现行《医院会计制度》本身也需要进行修改，该制度自颁布实施以来已逾10年，随着我国社会经济和医疗行业的快速发展，已呈现出许多不足和明显的局限性，不能适应当前我国医疗改革的形势发展。在现行《医院会计制度》和民办非营利性医院会计核算规定都需要修改的情况下，将两者一并考虑，可以简化操作成本。

（二）制订《非营利性医院会计制度》的具体办法

制订《非营利性医院会计制度》，应当根据我国医疗改革需要，适应今后医疗行业的发展趋势，并充分汲取我国会计改革的经验与成果，同时考虑新旧制度的衔接过渡和降低操作成本。具体操作时，建议《非营利性医院会计制度》的制订要以现行《医院会计制度》为基础，一方面，保持大部分内容不变，有利于会计政策和会计方法的衔接过渡，降低操作成本；另一方面，借鉴《企业会计制度》的某些做法，对现行《医院会计制度》中的对外投资、固定资产、成本费用和财务报告等内容进行必要的修改。

1.对外投资核算

对外投资是医院以货币资金、实物、无形资产等方式，向院办企、事业单位的投资以及购买债券、股票、基金等，包括长期投资和短期投资。为了核算医院各种对外投资的增减变化和收益情况，在会计科目上建议设置“对外投资”总账科目。

2.固定资产核算

（1）固定资产的增减：现行《医院会计制度》规定，单位购入固定资产时，应根据资金来源不同，分别借记“医疗支出”、“药品支出”、“财政专项支出”、“专用基金―修购基金”等科目，贷记“银行存款”，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目；固定资产报废、毁损或盘亏等原因减少时，按原值借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目。这种处理方法违背了权责发生制和配比原则（现行《医院会计制度》第二条明确规定医院会计核算采用权责发生

制），同时从成本核算角度看更是无法分配计算。笔者认为可借鉴《企业会计制度》，取消“固定基金”科目的核算内容，购入固定资产时做如下会计分录：借：固定资产，贷：银行存款等。不再同时做现行《医院会计制度》规定的借：专用基金―一般修购基金（等科目）， 贷：固定基金的分录。

（2）固定资产的折旧：现行《医院会计制度》要求按固定资产账面价值的一定比率（10%―20%）提取修购基金记入支出。其会计处理方法为：在提取一般修购费时：借：医疗支出（药品支出、管理费用），贷：专用基金―修购基金。虽然该制度对固定资产按折旧方法计提了修购基金，但违背了会计核算中的客观和稳健原则，不能真实反映固定资产的实际价值。此外，现行《医院会计制度》没有对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份，导致医院会计人员在会计处理时没有一个统一的标准。而《企业会计制度》规定得很明确：当月增加的固定资产，当月不提取折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不计提折旧。因此应借鉴采用《企业会计制度》的方法对固定资产计提折旧。

（3）固定资产的减值：现行《医院会计制度》对固定资产不计提减值准备，造成医院资产虚增，尤其现在医疗设备更新换代很快，不利于夯实单位资产。应借鉴《企业会计制度》对固定资产按账面价值和可收回金额孰低法计提减值准备，作为固定资产的减项。

3.成本费用核算

现行《医院会计制度》未规定医疗成本的核算方法，但规定了可以参照《事业单位会计准则》中的内部成本法进行成本核算。但是，内部成本法是不完全、不严格的成本核算方法，它无法进行准确的成本核算。这样的规定目前对医院已经不适用，尤其是许多医院实行分配制度改革，就更需要进行准确的成本和效益核算。应借鉴《企业会计制度》，在成本费用核算上作如下改进：

（1）采用制造成本法进行成本核算。首先，要加强人员经费管理，包括工资、奖金、福利费等，实行定编、定岗、定员，实施责任到人，以提高工作效率和医疗服务质量。其次，要加强卫生资源的核算与管理，包括卫生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定额，并进行考核，要精打细算，量入为出，使有限的卫生资源发挥最大的功效。第三，要加强公务费成本管理。严格执行财务制度规定的开支范围和标准，对间接费用既要考核其工作质量和效率，又要严格控制费用的支出，树立成本管理意识，设定考核指标，确定合理分配标准。

（2）增设“财务费用”科目，将原记入“管理费用”和“其他收入”中的融资过程中发生的利息支出和利息收入调到本科目核算。现行《医院会计制度》规定，医院发生的借款利息费用在期间费用中的“管理费用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。为适应医院成本核算和医院负债经营现状，规范期间费用核算范围，客观反映债务资金的利息负担情况，正确分析资金的利用效益，笔者建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入纳入统一设置的“财务费用”科目核算。

4.财务报告编制

现行《医院会计制度》规定的财务报告包括：资产负债表、收入支出总表、医疗收支明细表、药品收支明细表、基金变动表以及财务情况说明书。这几张表是建立在预算管理模式下的，它已不能满足医院多方财务信息需求者的要求，主要表现在：资产负债表不能如实反映单位的资产、负债情况；收入支出表不完全以权责发生制为编制基础，不能反映单位盈利水平，收入结余与单位实际盈利水平有较大的出入。应借鉴《企业会计制度》作如下改进：

（1）资产负债表中去掉“固定基金”项目，剔除“专用基金”的修购基金内容，将计提的固定资产修购基金作为固定资产的减项，同时将计提的福利费、住房基金调置到负债类项目。

（2）增加损益表（利润表），废除收入支出总表。用损益表来动态反映医院一定期间内的经营成果，了解其获利能力，并通过对损益增减变化的分析，及时发现存在的问题，采取措施提高收益水平。

（3）增加现金流量表，用来揭示医院资金来源和用途，帮助投资人、债权人及其他信息使用者评估其创造未来现金净流量的能力、偿还债务的能力，帮助报表使用者分析净收益与现金收支产生差异的原因， 以利于正确决策。

三、结论

民办非营利性医院会计核算目前存在明显缺陷，亟待改进，建议制订《非营利性医院会计制度》加以解决。我国医改新方案已经出台，并自2009年开始在各地进行试点和推广。建议国家有关部门将制定《非营利性医院会计制度》工作作为落实当前医改新方案的配套措施之一，及早实施，以推动我国多元化办医格局的规范，促进我国医改新方案的深入推进。

【参考文献】

非营利性企业会计核算篇8

一、贯彻实施成本制度的重要性和必要性

企业产品成本核算既是企业的一项重要会计工作，也是企业的一项重要管理活动。贯彻、实施成本制度是规范和加强企业产品成本核算的一项重要制度安排，对于加强企业内部管理、提高竞争力具有重要意义。

(一)实施成本制度，有利于加强企业成本管理随着市场经济体制的日益完善，企业由传统生产型向生产经营型和开拓经营型转变，客观上需要建立起既能计算产品实际成本又能实现成本控制和成本预测决策，既能满足宏观成本管理要求又能满足企业内部管理要求的成本核算模式。成本制度结合了市场经济新发展和企业管理新需要。贯彻实施好成本制度，有利于进一步规范企业产品成本核算，提高产品成本信息质量，有助于企业开展绩效考评、成本决策、经营决策等管理活动。

(二)实施成本制度，有利于企业应对“反倾销”随着我国企业产品出口贸易的迅速发展，国际社会特别是欧美国家藉产品成本问题对我国出口产品发起的反倾销案件急剧增加，中国已经连续多年成为全球首位被反倾销对象，一定程度上影响了我国企业参与国际竞争。如何应对反倾销的挑战，并尽可能地规避其带来的风险已成为当务之急。会计信息在反倾销提起、反倾销调查和反倾销应诉过程中，起着基础性作用。特别是产品成本的核算方法，是确定被调查产品倾销存在与否的重要依据。规范企业产品成本核算，保证成本信息质量，是企业有效应对反倾销的重要举措。因此，制定成本制度是谋求中国完全市场经济地位的重要制度安排，是提高企业国际竞争力的重要制度基础，对于贯彻实施中央“走出去”战略具有重要意义。

(三)实施成本制度，有利于完善企业会计准则体系我国从50 年代到80 年代期间陆续颁布了《国营工业企业统一成本计算规程》《国营工业企业成本核算办法》等企业成本会计核算的规范。随着会计改革的深入，在90 年代先后了13 个行业会计制度，在2000 年《企业会计制度》印发后配套制定了12个行业核算办法，不断规范、改进企业成本核算。2006 年《企业会计准则》后，企业产品成本核算得到了进一步充实和完善，实现了国际趋同。但是，无论是准则还是制度，都没有具体涉及成本费用的计算方法、归集和分配等内容，而这些内容往往会影响财务报告中存货成本和营业成本等信息的准确性。因此，进一步规范产品成本核算，建立一套科学规范的产品成本核算制度，是推动企业会计准则体系不断健全、完善的一项重要任务，对《企业会计准则》的持续平稳有效实施具有重要意义。(四)实施成本制度，有利于管理会计体系建设随着经济全球化的日益深入和市场竞争的不断加剧，企业的生存与发展愈来愈取决于自身的管理水平。大力推进管理会计的研究和运用，在提升企业经营管理水平、防范企业风险、增加企业价值等方面为各级决策者提供强有力的决策支持，已成为各界的广泛共识和一致呼声。然而，一段时期以来会计标准建设，考虑外部投资者、社会公众和外部审计较多，而服务企业内部管理决策不够，应当同时从出资人角度研究会计问题，切实加强管理会计工作。成本制度本身即是管理会计的重要内容，也为探索建立我国管理会计体系积累经验。

二、成本制度求实创新，可行有为成本制度共五章五十三条，主要内容可以概括为：衔接两大体系，体现两个结合，实现三大突破。

(一)衔接两大体系两大体系，即企业会计标准体系和管理会计体系。目前，企业会计标准体系基本建成并在企业全面实施，管理会计体系已成为今后会计改革与发展的重点方向。一方面，成本制度与企业会计标准体系保持了衔接，有机整合了企业会计标准中关于产品成本核算的零散内容，例如存货会计准则关于产品加工成本的内容，建造合同会计准则关于工程施工成本的内容，无形资产、固定资产会计准则中关于应计入产品成本的摊销和折旧的内容，职工薪酬会计准则中关于应计入产品成本的人工费用的要素范畴。同时，由于以上规定相对较为原则，不够具体，不能满足企业进行产品成本核算的需要，成本制度在整合的基础上，还进一步规范了产品成本核算对象、核算项目和范围以及产品成本归集、分配和结转，建立了企业产品成本核算的操作性规范。另一方面，成本制度与管理会计体系建设进程保持了衔接，突出体现了企业内部管理对产品成本核算多维度、多层次的需要，明确规定企业应当根据内部管理要求确定成本核算对象和项目，并在此基础上对有关费用进行归集、分配和结转，同时，适度加入作业成本法等，为管理会计体系的建设迈出了坚实步伐。

(二)体现两个结合一是与规范化、科学化、信息化管理的需求相结合。规范化、科学化、信息化，是财政管理的基本要求，成本制度贯穿了这一要求。成本制度规定了企业产品成本核算的基本原则和方法，统一了企业产品成本核算标准，有力规范了企业产品成本核算行为，保证了成本信息的真实完整。同时，行业不同，企业产品成本核算特点不同，但从成本核算流程及归集、分配、结转的方法看，又具普遍规律，成本制度准确把握了这一规律，从核算对象、范围、项目、归集、分配、结转、报告入手，系统整合了分散在具体会计准则、专业核算办法等会计准则制度中的有关规定，保证了成本制度科学可行。另外，随着企业产品成本核算方式逐步由传统的手工记账向信息化转变，为进一步提高产品成本核算

的及时性、准确性和全面性，充分发挥产品成本核算在经营管理活动中的基础性作用，成本制度明确要求企业充分利用ERP等现代信息技术，切实加强内部成本管理的各项基础工作，体现了会计信息化的发展方向。二是与目前行之有效的规定和做法相结合。从企业产品成本核算制度的沿革来看，1992 年以前，我国成本会计采用完全成本法来核算产品成本，即将制造成本和非制造成本中的销售费用、管理费用和财务费用都计入产品成本。在完全成本法下，企业通过产量来调节利润的空间较大，也不利于正确计算当期损益。1992 年以后通过会计改革，依据国际惯例采用制造成本法核算产品成本，即：企业归集一定期间内生产过程中所发生的各种制造成本，采用一定的方法和标准分配计入相应的产品，非制造成本(销售费用、管理费用和财务费用)从当期损益中直接扣除。制造成本法作为一种普遍的核算办法，一直稳定使用至今。为此，在成本制度的制定过程中，继承《国营工业企业成本核算办法》、行业会计制度、《企业会计制度》以及有关行业核算办法的精髓，充分体现我国企业长期以来形成的行之有效的做法，结合企业会计准则和经济社会发展的新要求，对企业产品成本核算进行改革和发展。同时，在制度体例设计方面，以目前成本核算较为典型和完备的制造业为蓝本，明确成本核算的总体要求和一般原则，同时又立足其他行业的实践基础，充分体现了行业特点。

(三)实现三大突破一是建立制造业和非制造业企业统一适用的产品成本核算体系，兼顾制度的普遍适用性和可操作性。我国制造业在国民经济中具有重要地位，且其产品结构复杂繁多，成本核算方法和程序较为典型、成熟。长期以来，无论是企业会计准则制度还是成本会计教科书，通常以制造企业为蓝本做出相关规定或论述。但是，随着非制造业在国民经济中的比重日益扩大，以及现代企业集团多领域、跨行业的多元化发展趋势及其产品成本核算的日益复杂化，农业、采矿业、建筑业、交通运输业、信息传输业等非制造业的产品成本信息在企业管理中变得日益重要。制定统一适用于制造业和非制造业的产品成本核算制度，已成为当务之急。成本制度以“制造业”为蓝本，明确企业产品成本核算的总体要求和一般原则。企业通常情况下应当据此进行产品成本核算。同时，成本制度还兼顾其他行业特点作出了有关规定，除已经明确规定的以外，其他行业企业应当比照成本制度中类似行业的企业进行产品成本核算。二是科学、系统划分行业类别。以国民经济分类标准划分的20 大类行业为基础，并结合财政部以往的行业会计制度和核算办法所涉及的13 个行业，科学、系统地整合划分了11 个行业类别。第一，基本上覆盖了以往的行业会计制度、行业会计核算办法所涉及的行业范围，保持政策必要的延续性;第二，与国民经济行业分类标准基本一致，确保成本制度行业划分的科学性，便于企业理解和操作;第三，涵盖了国民经济分类中的主要类型，不但包括制造业、农业等传统产业，还包括了交通运输、信息传输、软件及信息技术服务等生产业，以及有关生活业，确保成本制度适应经济社会发展要求，具备广泛适用性;第四，考虑到金融保险业的企业在业务流程、经营管理等方面的特点，规定其不适用这次的成本制度。三是适度引入现代企业成本核算的新实践，发挥成本信息在管理中的基础作用。成本核算是成本管理的一项基础性工作，同时，成本管理又为成本核算的不断完善提供了方向和环境。但是，传统的成本核算方法难以满足实务中成本管理的新需要。例如，企业在进行定价决策时，需要掌握特定产品的成本信息;在进行生产流程优化决策时，需要掌握各个生产步骤的成本信息;在进行营销决策时，需要掌握特定订单或客户的产品成本信息。为此，成本制度规定，企业可以按照“多维度”“多层次”的管理需求进行产品成本核算。又如，随着IT技术的发展，企业使用现代信息技术来管理经营与生产，是产品成本核算和管理的趋势。作业成本法作为管理会计的重要内容之一，适时予以引入，将有助于引导企业将产品成本核算与成本信息的分析和应用结合起来，促进企业降本增效。调研显示，目前信息传输、软件及信息技术服务行业的有关企业，已经具备了较好的作业成本法操作基础和成功实践。成本制度据此作出了适度规定。