非营利组织会计论文范文

时间:2023-10-25 10:09:15

非营利组织会计论文

非营利组织会计论文篇1

探索非营利组织会计管理模式的设计与创新对于提高非营利组织的公信力、促进非营利组织的可持续健康发展具有十分重要的现实意义。本文在已有的研究基础上,运用委托理论对建立非营利组织的会计管理新模式进行论证,基于广东省广东工业大学教育发展基金会的案例研究,提出非营利组织会计管理模式的设计理念与制度创新。

关键词:

非营利组织;会计管理;制度设计

近年来,非营利组织发展迅速,在社会经济发展中发挥着越来越重要的作用。在我国,非营利组织主要包括了社会团体、基金会和民办非企业单位等社会组织。据统计:截至2014年底,全国共有社会组织60.6万个,比2013年增长10.8%;吸纳社会各类人员就业682.3万人,比上年增加7.2%;形成固定资产1560.6亿元;社会组织增加值为638.6亿元,比2013年增长11.8%,占第三产业增加值比重为0.21%;接收各类社会捐赠524.9亿元。2014年全国共有社会团体31.0万个,比2013年增长7.2%。全国共有基金会4117个,比2013年增加568个,增长16.0%。全国共有民办非企业单位29.2万个,比2013年增长14.7%。但现阶段,非营利组织运营透明度不足,尤其是从非营利组织财务报表中不能直观反映其受托捐赠资产经营变动情况,阻碍了非营利组织的进一步发展与壮大。因此,笔者认为,现阶段,改革与创新非营利组织的会计模式,对于提高非营利组织的公信力,促进非营利组织的可持续健康发展起着决定性的重要作用。

一、非营利组织会计管理模式

当前对非营利组织会计管理模式一般分广义和狭义两种。广义的非营利组织会计管理模式一般指我国有关非营利组织会计管理体制机制的研究,具体包括非营利组织有关的会计准测、会计制度体制机制的研究与完善;狭义的非营利组织会计管理模式一般指非营利组织内部会计管理制度的研究,具体包括非营利机构内部会计管理机构的构成;内部会计核算管理制度的建立完善,内部会计控制的关键控制点和会计人员的管理等研究。具体如下:

(一)广义的非营利组织会计管理模式研究

杨源(2008)认为,在我国现有会计制度体系中,没有单独的有关非营利组织的会计准则。随着经济的发展,改变国有事业单位落后的体制与加强民间非营利组织的监督管理己经提到议事日程。与此相适应,加强非营利组织会计规范建设问题也变得重要与紧迫起来。因此,加强对我国非营利组织会计行为规范—非营利组织会计准则的研究显得十分必要和及时。冯君(2009)认为财政部于2004年8月正式了《民间非营利组织会计制度》,这一制度的实施解决了民间非营利组织长期以来无适用会计制度、各相关单位核算口径不一致的问题,使我国民间非营利组织会计规范体系建设迈出了重要的一步,填补了我国会计规范的一项空白。但是,该制度的实施也存在着不少问题。刘慧媛(2016)认为非营利性组织的会计核算建立中,存在着由于会计初始设置不完善和专业业务水平不高导致的会计核算基础薄弱问题。在建账和后续审核制单录入上,会计核算管理上的不规范、不严谨造成了非营利性组织会计核算体系上的漏洞和缺憾,影响着会计核算体系的可靠性和真实性。

(二)狭义的非营利组织会计管理模式研究

根据检索已有的文献发现,现阶段有关非营利组织会计管理模式的研究主要集中在非营利组织会计核算模式的研究与非营利组织会计内部控制模式的研究。如刘艳红(2011)认为通过进一步分清非营利组织会计要素的边界,厘清非营利组织会计要素的确认与计量,探讨非营利组织会计核算业绩评价等手段来建立健全非营利组织的会计核算体系。初美辰(2014)认为民间非营利组织的会计管理主要包括会计机构与人员设置、会计核算、资产管理、筹资活动和绩效评价等五个方面,具体以会计核算优化为重点进行会计管理优化。万鑫淼(2013)认为有效的内部控制体系,有利于提高非营利组织内部控制绩效管理水平,有利于生成满足客观性和相关性的绩效信息,有利于非营利组织建立社会公信力,推动非营利组织健康发展。宋飞(2013)认为应着重从内部会计控制评价及风险防范方面来分析构建非营利组织内部会计控制体系的思路。目前有关非营利组织会计管理模式的研究已形成相对独立而完整的研究范畴,但结合《民间非营利组织会计制度》对非营利组织会计管理模式构建路径进行的研究较少,一些针对非营利组织会计如何构建管理模式的研究虽然已经展开,但只是独立进行而并没有形成完整的体系,当前理论研究滞后于现实发展。本文力图在《民间非营利组织会计制度》的视角下,对构建非营利组织管理模式的内涵、构建途径、构建方式等方面开展实务性的研究。立足于已有的研究成果,以委托理论为理论指导,结合广东省广东工业大学教育发展基金会的案例研究,提出非营利组织公益会计管理模式的设计理念与制度创新。

二、广东工业大学教育发展基金会案例介绍

广东工业大学教育发展基金会(下称基金会)经广东省民政部门批准于2011年11月成立,注册资本为人民币200万元,其业务范围为:更新教学和科研设施,资助重点课程、学科、实验室建设、学术交流等,奖励优秀教职工和品学兼优的在校学生。基金会会计由学校财务处派出,受基金会理事会和学校财务处双重领导,按《民间非营利组织会计制度》要求进行会计科目的设置与会计核算,年末按照中国注册会计师协会印发的《基金会财务报表审计指引》的有关要求,出具审计报告和专项信息审核报告。选择广东省广东工业大学教育发展基金会为目标案例研究是因为该组织属于完全满足非营利组织全部特征的典型非营利组织。此外,该组织成立时间较短但发展势头十分良好,收入全部来源于企业或个人捐赠收入、支出按协议进行,业务相对简单,正逐步建立会计核算体系及会计内部控制体系等会计管理模式。该基金会会计管理模式具体为:

(一)基金会会计核算设计与安排

广东省广东工业大学教育发展基金会按《民间非营利组织会计制度》的要求进行会计科目的设置与会计核算,基金会会计核算以权责发生制为记账基础,资产以历史成本为计价原则。资产或资产所产生的经济利益(如资产的投资利益和利息等)的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限定或用途限定,则由此形成的净资产为限定性净资产;除此之外的其他净资产,为非限定性净资产。收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。收入应当按照其来源分为捐赠收入、政府补助收入、提供服务收入、投资收益、商品销售收入和其他收入等。基金会按以下规定确认收入实现,并按已实现的收入记账,计入当期损益:无条件的捐赠或政府补助,在收到时确认收入;附条件的捐赠或政府补助,在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入;但当基金会存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时,应当根据需要偿还金额确认一项负债和费用。

(二)基金会内部会计控制制度设计与安排

基金会内部会计控制主要控制目标为:满足基金会发展战略;提高基金会经营的效率和效果;保证基金会财务报告及管理信息的真实、可靠和完整;确保证资产的安全完整和遵循国家法律法规和有关监管要求。基金会内部会计控制措施包括基金会会计岗位职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等措施。基金会内部会计关键控制在于不相容岗位相互分离。具体体现为建立货币资金业务、采购与付款业务、捐赠物资业务、固定资产管理、捐赠收入业务、成本费用业务的岗位责任制。

(三)基金会会计人员管理安排

基金会会计人员包括会计及出纳人员均由广东工业大学财务处派出,会计人员同时对学校财务处和基金会负责,基金会会计人员在基金会不领取酬金和报酬,定期按《民间非营利组织会计制度》编制财务报表对外报送。

三、非营利组织会计管理新模式的设计与思考

(一)非营利组织会计管理模式设计与创新的理论基础

在我国,非营利组织作为一个独立的概念在正式文件中基本没有出现过。根据财政部2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》非营利组织应具有以下特征:该组织不以营利为目的和宗旨;资源提供者向该组织投入资源并不得以取得经济回报为目的;资源提供者不享有该组织的所有权。该定义体现了非营利组织会计管理模式与创新的理论依据:委托理论。不管是经济领域还是社会领域都普遍存在委托关系。(1)委托关系体现在非营利组织会计核算体系。非营利组织会计核算体系是委托关系的现实体现。非营利组织会计核算的内容是按相关协议由资源提供者提供给非营利组织的资金及实物资源。各类资金与实物资源投入到非营利组织后,非营利组织管理当局根据协议进行具体操作和会计核算,其行为体现了委托理论的委托关系。对非营利组织会计核算体系的设计与创新是设计非营利组织会计管理新模式的重要组成内容。(2)委托关系体现在非营利组织内部会计控制体系。非营利组织内部会计控制体系是强化委托关系的有效手段。为了解决非营利组织中资源提供者和非营利组织管理当局信息不对等的问题,必须建立非营利组织内部会计控制体系,这是强化非营利组织委托关系的有效手段,也是设计非营利组织会计管理新模式的重要组成部分。(3)委托管理体现在非营利组织会计人员管理模式。非营利组织会计人员实行委派制管理模式,其会计人员由其上级派出,实行会计委派制。可以保证非营利组织会计工作相对独立,加强了会计的监督职能,使会计监督权与非营利组织日常经营管理权相对分离和相互制约,能保证会计人员依法行使职权,有效地加强会计监督,增强非营利组织经营的透明度。

(二)构建非营利组织公益会计管理模式

笔者认为,为了适应非营利组织发展的需要,更好的反映非营利组织会计的受托责任,应以委托理论为指导,构建非营利组织公益会计管理模式。构建非营利组织公益会计管理模式主要包括建立非营利组织公益会计核算模式、建立非营利组织内部会计控制体系和非营利组织会计委派制。

(1)建立非营利组织公益会计核算模式。由《民间非营利组织会计制度》对非营利组织的定义可知,非营利组织最大的特征在于其非营利性质,即公益属性。根据《民间非营利组织会计制度》第八条民间非营利组织在会计核算时,应遵循基本原则:“会计核算所提供的信息应当能够满足会计信息使用者(如捐赠人、会员、监管者等)的需要。”笔者认为,为了满足非营利组织会计信息使用者的需要,以委托理论为指导,构建非营利组织公益会计核算模式。一是新增“公益性净资产结转”和“公益性净资产结余”会计科目。在所有者权益项目下新设置两个所有者权益项目会计科目,即“公益性净资产结转”、“公益性净资产结余”来反映非营利组织受托性公益性净资产的变动情况。该科目用于核算非营利组织公益性资产变动情况。“公益性净资产结转”:由于《民间非营利组织会计制度》将非营利组织收入划分为限定性收入和非限定性收入。在此基础上,先进一步将限定性收入和非限定性收入分别划分为基本支出和项目支出。然后,在每月期末,将非营利组织限定性收入本期发生额结转至“公益性净资产结转”,借记“限定性收入科目”,贷记“公益性净资产结转(基本支出结转、项目支出结转)”;将非营利组织业务活动成本(基本支出和项目支出)本期发生额结转至公益性净资产结转,借记“公益性净资产结转(基本支出结转、项目支出结转)”,贷记“业务活动成本(基本支出和项目支出)”科目。年末,应当对公益性净资产各明细项目执行情况进行分析,按照有关规定将符合公益性净资产结余性质的项目余额结转至“限定性净资产”科目,借记或贷记“公益性净资产结转(项目支出结转———××项目)”,贷记或借记“限定性净资产”科目。按规定应返回给捐赠人的结转资金的,按照实际返还金额,借记“公益性净资产结转”,贷记“银行存款”等科目。公益性净资产结转期末贷方余额,反映非营利组织公益净资产结转资金数额。“公益性净资产结余”科目核算非营利组织滚存的公益性净资产项目支出结余资金。公益性净资产结余的主要账务处理如下:年末,对公益性净资产各明细项目执行情况进行分析,按照有关规定将符合公益性净资产结余性质的项目余额转入限定性净资产,借记或贷记“限定性资产———项目支出结转(××项目)”科目,贷记或借记“公益性净资产结余”。按规定返回捐赠人的公益性净资产结余资金的,按照实际返回资金数额,借记“公益性净资产结余”,贷记“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额,反映非营利组织公益性净资产结余资金数额。非营利组织将限定性收入先结转到公益性净资产结转或公益性结余,年末将符合结转或结余条件的公益性净资产结转至限定性净资产中,这样的会计操作体现了非营利组织的公益会计属性,能更直观的体现出非营利组织公益资产变动情况,符合当今社会对非营利组织增加经营透明度的实际需要,更加满足会计信息使用者(如捐赠人、会员、监管者等)的实际需要。二是新增编制非营利组织公益性净资产变动情况表。《民间非营利组织会计制度》规定非营利组织应编制的财务报表至少应包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。笔者认为,在非营利单位公益会计核算模式中,还应增加编制公益性净资产变动情况表来反映非营利组织受托捐赠资产年末变动情况,增加非营利组织运营的透明度,加强外部监督。

(2)建立非营利组织内部会计控制体系。首先,非营利组织内部会计控制体系的建立主要内容应包括会计岗位职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等措施。非营利组织内部会计关键控制点在于不相容岗位相互分离。其次,建立非营利组织内部会计控制体系要分别编制不同岗位如会计、出纳岗位、采购岗位、捐赠物资管理岗位、固定资产管理岗位、成本费用控制岗位的岗位责任职责说明。最后,建立非营利组织内部会计控制体系还必须建立非营利组织内部会计控制反馈与监督机制。具体包括:建立非营利组织内部牵制制度。内部牵制制度的核心内容是不相容职务的分离与牵制。设立相应的内部控制制度,牵制、约束并监督非营利组织不同岗位人员的工作行为,可保证了非营利组织日常经营过程顺利、有序地进行。建立非营利组织资产清查制度。资产清查是非营利组织内部会计控制反馈与监督机制的一个重要部分,其目的在于定期确定反馈及监督机制度执行是否有效。建立非营利组织内部审计制度。非营利组织内部会计控制反馈与监督机制旨在保障单位内部各部门相互牵制、相互监督。通过对非营利组织进行内部审计,对非营利组织内部各项制度和经济活动进行审计,方能确保非营利组织内部会计控制反馈与监督机制的有效运行。

(3)建立非营利组织会计委派制。非营利组织会计委派制是指由非营利组织上级主管部门委派财会人员、提供会计服务并监督其经济活动的财务管理制度。非营利组织会计委派制能明确会计人员相对独立的监督地位,有利于全面发挥会计人员的职能作用,保证非营利组织会计信息的真实、完整,提高非营利组织会计信息的质量;有利于非营利组织规范日常财务管理和受赠资金的使用,加强非营利组织资产管理;有利于强化非营利组织内部制约和外部监督,堵塞财务管理漏洞,提高非营利组织经营的透明度。

四、结论

随着非营利组织的进一步快速发展和不断壮大,社会对非营利组织的关注度会越来越多。现阶段,进一步提高非营利组织运营的透明度,增强非营利组织社会信誉是非营利组织能否持续发展的关键。而非营利组织会计管理模式的改革与创新是增强非营利组织运营透明度的关键,改革与创新非营利组织的会计模式,对于提高非营利组织的公信力,促进非营利组织的可持续健康发展起着决定性的作用。笔者认为,在新形势下,以委托理论为指导,通过建立非营利组织公益会计核算模式、建立非营利组织内部会计控制体系和非营利组织会计委派制等手段构建非营利组织公益会计管理模式是改革与创新非营利组织会计管理模式的新思路和新方向,对非营利组织公益会计管理模式的研究必将成为非营利组织会计管理模式新的研究重点和方向。非营利组织公益会计管理模式的建立对于增加非营利组织运营透明度,增强非营利组织社会信誉和保证非营利组织可持续健康发展将发挥重要和关键作用。

作者:罗伟峰 单位:广东工业大学

本文系广东省2015-2016年度会计科研课题结题课题“非营利组织会计管理制度研究”(课题编号:2015A31)阶段性研究成果。

参考文献:

[1]张雪峰:《我国民间非营利组织内部控制问题探讨》,《财会学习》2012年第7期。

[2]叶陈云、张琪、谢志华:《非营利性组织财务管控问题及其治理对策分析》,《财会通讯》(综合•上)2012年第2期。

非营利组织会计论文篇2

论文摘要:非营利组织的失灵是困扰我国公益事业发展一个重要因素,理论界对如何治理非营利组织的失灵做出了积极的探讨。在借鉴前人研究成果的基础上,本文从信息披露的角度对非营利组织失灵的治理进行了探索,认为加强强制性信息披露、激发自愿性信息披露、完善非营利领域的产品市场、筹资市场、管理者市场,实现三者的联动将有利于非营利组织失灵的治理。

非营利组织失灵是指非营利组织偏离社会公益或共益的宗旨,片面地以功利主义为取向,并给消费者、社会、生态带来负效应。2007年初,有媒体曾披露“中国关心下一代健康体育基金会”将各企业交给基金会的62万多元管理费用于日常开销,该事件引起了社会公众对基金会诚信的质疑,社会各界强烈呼吁像基金会这样的非营利组织应该增强透明度,向社会公布相关的业务信息,接受社会监督,本文即从信息披露的角度来探讨非营利组织失灵的治理问题。

目前,国内外学者就信息披露与非营利组织失灵的治理进行了一定的研究。赵晋湘等提出,如同企业界的“市场失败”、政府部门的“政府失灵”一样,非营利组织的失灵正在以多种形式表现出来,应该从立法、信息管理、道德机制等方面入手进行治理[1]。马敬卫等也认为,为应对失灵,非营利性组织应该建立信息披露制度和相应的惩戒制度,完善非营利组织的管理体制,形成以政府为主导的多元化筹资体系,完善自律与他律相结合的道德约束机制[2]。

孙芳城等在对非营利组织的会计目标进行论述时,提出非营利组织的信息披露模式应该以绩效评价作为导向[3]。李静等分析了我国非营利组织会计信息披露的现状,对我国非营利组织信息需求与供给之间缺口的原因进行了深入剖析,同时也对我国非营利组织会计信息披露的制约因素进行了探讨[4]。

美国学者里贾纳·e·赫茨琳杰指出,非营利组织的不法行为和不善经营已经严重地削弱了公众对此类组织的信任,非营利组织缺少商业领域中的那种强制性责任机制,因而应该采取一定的规则来加以约束。赫茨琳杰提出了解决此类问题的方案:披露——分析————惩罚(dads),要求非营利组织及其管理机构向大众披露、分析、信息,同时对不遵守相关规定的组织进行惩罚。她强调,对于非营利组织,应该增加披露量化的非财务性信息,以便衡量这些组织的效率[5]。

从我国的实际情况来看,到目前为止,除《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》及有关特殊行业会计制度要求非营利组织编制统一的财务会计报告外,有关管理部门只针对基金会行业出台了《基金会信息公布办法》,而用于规范非营利组织信息披露的一套完整机制还没有建立起来。

综上所述,赵晋湘、马敬卫、孙芳城等在国内较早地提出可以利用信息管理来对非营利组织的失灵进行治理,但对其实现机制并没有进行深入的探讨,里贾纳·e·赫茨琳杰的研究则比较深入,并根据美国的实际提出了具有一定可操作性的方案。笔者旨在借鉴前人研究成果的基础上,结合我国非营利组织发展的实际情况,对以上问题作拓展性的探讨。

信号理论认为,如果市场竞争是充分而有效的,那么一个成功的组织通过向市场传递信息,能够将自己与其

他组织区分开来,从而可以在市场中建立良好的声誉和获得更多的资源,同时,组织管理者的能力水平将被市场所认可。在这种条件下,其他保持沉默的组织将处于不利的地位,他们将会在市场上面临严峻的挑战,从这个角度讲,市场中的每个组织都具有进行信息披露的动机。

委托关系理论也有类似的观点。该理论认为,每个组织都是由一系列的委托关系组成,其中最主要的就是管理者与所有者之间的委托关系,管理者为得到市场的认可或者实现心理预期,存在借助信息披露减少信息不对称的动机,以降低获取外部资源的成本。

根据以上两个理论,在管理者市场评价机制比较健全、产品及资源市场竞争比较充分的条件下,非营利组织的管理者同样应该存在进行信息披露的动机。因为在“经济人”的假设条件下,每个人都在追求自身利益的最大化,作为非营利组织的管理者,会按其所在的非营利组织的宗旨、章程进行经营管理,主并动将其利好信息向市场,那样可以得到一个好的市场地位,其本人也可以在市场上得到一个良好的市场评价,为其以后的发展提供积累,同时,市场也可以将表现不好的管理者逐出管理者市场。在这些条件下,非营利组织的失灵会较少地出现,因为管理者的经营不善或不法行为关系到整个组织的存亡及管理者本人的切身利益。

然而,现实情况并非如此,部分非营利组织并不愿意进行信息披露,他们并没有向利益相关者(捐赠者、公众等)提供任何信息,但每年还是可以获得许多捐赠,甚至有些非营利组织管理者对社会捐赠的违规使用,因为没有被发现,所以也并没有给他们带来不利的影响。这主要与信息的不对称性、垄断性及非营利组织管理者的价值取向相关。信息的不对称性、垄断性会使管理者的不轨行为很难为局外人所发现或识别,从而使他们有产生不轨动机的可能。非营利组织管理者的价值取向也是一个非常重要的影响因素,因为并不是每个非营利组织的管理者都将他的工作视为自己的事业或自身价值实现的平台,他的价值取向可能与非营利组织的宗旨或使命并不一致,而将这个岗位视为其谋取私利的机会。在这种条件下,像前面所述的那种在市场竞争条件下的自愿性信息披露就不再适用,而是需要强制性力量的干预,迫使他们按一定的规则进行信息披露,以便于利益相关者的使用和监督,这种信息披露称之为强制性信息披露。通过强制性信息披露,可以使那些企图利用信息的不对称来违规使用公益资源的可操作空间减少,从而一定程度上解决非营利组织的失灵问题,而强制性信息披露的实现机制可借助于里贾纳·e·赫茨琳杰提出的披露—分析——惩罚(dads)的方案。

非营利组织是一种公益组织,其大部分资源来自于社会,其所有者处于缺位状态,所有者对管理者的监督在非营利组织的内部监督系统中不可能得到实现。对非营利组织管理者的监督(不包括理事会和监事会的监督)就只能依靠外部组织或利益相关者(政府、捐赠者、受益者、公众)来实施,而利益相关者的监督必须借助于一定的信息,这些信息又必须由非营利组织来提供。那到底要求它们披露什么样的信息才有利于监督,从而对其失灵的治理产生促进作用呢?

就我国目前的情况而言,各种相关的会计准则要求非营利组织提供“资产负债表”、“业务活动表”、“现金流量表”三张基本报表以及会计报表附注等内容,在一定程度上增强了非营利组织会计信息的透明度,但仍有不足的地方。因为对于一个普通的利益相关者来说,这些报表只是一些复杂数据的罗列,他们可能无法看懂其所代表的含义,即使少数利益相关者具备了相关的专业知识,他们也无法对其真实性、准确性及其具体的情况做出判断。《基金会信息公布办法》也只对基金会、境外基金会代表机构公布年度工作报告、募捐活动的信息、开展公益资助项目的信息做出笼统性的规定,而对应该如何公布、公布信息的详细程度、格式等方面的内容并未做出具体的规定。

不可否认,以上政策的出台,能够对非营利组织起到一定的监督制约作用,但是单纯依靠以上笼统的规定难以起到充分制约的作用。所以,对非营利组织信息披露的内容和程度作出具体规定,对治理非营利组织失灵具有重要的推动作用。

理论界对营利组织信息披露的研究为我们的深入思考提供了启发。在对上市公司信息披露的研究中,有学者提出了信息披露的指标体系:战略信息、财务信息、非财务信息[6]。在结合非营利组织的特性及相关法规的基础上,基于利于监督的原则,我们对非营利组织信息披露的内容进行了设计,认为至少应该包括以下四个方面的内容:基本信息、财务信息、审计信息、非财务信息。基本信息主要包括组织简介、组织章程、机构设置及相关管理制度等,这些信息的披露有助于利益相关者对非营利组织作基本了解,同时也为判断其经营行为是否违规提供标准;财务信息主是指会计准则要求提供的会计报表,这些信息将会反映非营利组织使用资金的整体情况;审计信息主要用于衡量财务会计信息的可信度以及组织治理、制衡状况的分析和评价,包括注册会计师的审计报告、监事会报告等;非财务信息主要有资助(实施)的项目、项目时间、项目当事人等,这些信息的披露能够使利益相关者对非营利组织的经营活动有更深入的了解。与财务信息相比,利益相关者更加愿意关注非财务信息,一是因为非营利组织的主要目标是完成其公益使命,而不是利润,二是非财务信息提供的是具体项目的实施情况,涉及项目实施或服务提供的每一个环节,利益相关者只须支付较低成本就能够直接了解。

基于以上四个方面的信息,利益相关者就能够比较容易判断一个非营利组织是否存在不合理的经营行为,其管理者是否在遵循组织的宗旨,进而决定自己的捐赠行为。在信息社会,信息传递速度快于以往任何社会,非营利组织的违规行为能够很快在利益相关者中间传播,最终导致非营利组织困境的到来。这种惩罚(政府制裁、捐赠者撤回捐赠、潜在的捐赠者改变决策、公众丧失信心)将会使部分掌管非营利组织并存在不良动机的管理者不得不有所顾忌,从而降低非营利组织失灵的程度。

从以上分析可以发现,加强非营利组织的信息披露有助于其失灵的治理,但是要改变目前的现状,政府和非营利组织的主管部门还有许多事情要做,主要包括:

第一,完善立法,加强非营利组织信息的强制性披露。在我国,非营利组织的发展还有很长的路要走,非营利组织管理者的经验不足,则需要一定的法律制度加以规范和引导。此外,有些非营利组织的管理者并不认为组织的信息披露是组织发展的当务之急,甚至有些非营利组织管理者为了一己之私而拒绝或不愿意将组织的信息进行披露。从这个角度讲,就需要强制性力量来约束非营利组织的行为,借助于法律法规来明确非营利组织信息披露的义务,并对拒绝履行义务的非营利组织进行惩罚。从我国的实际情况来看,要实现信息披露在非营利组织失灵治理方面的作用,完善配套的法律制度成为迫切的需要。

第二,引入竞争,激发非营利组织信息的自愿性披露。作为公共服务提供者的非营利组织,其经营活动具有一定的垄断性,如行业的垄断、地域的垄断、资源的垄断等,这种因素的存在一定程度上降低了非营利组织管理者披露信息的自觉性。按照信号理论和委托关系理论,管理者存在通过信息披露来显示自己和降低成本的动机,但那是以市场竞争为前提条件的。在垄断条件下,非营利组织管理者可以依赖于自身的垄断优势得以持续经营并获得资源,但是这样会降低公益的效率。因此,在非营利领域引入竞争,将非营利组织推向市场,将迫使非营利组织为获得好的市场地位而进行自愿性信息披露,从而有利于利益相关者的监督,减少非营利组织的失灵。

第三,完善非营利领域的产品市场、筹资市场、管理者市场,实现三者的联动。信息披露对非营利组织失灵治理的实现主要依赖于惩罚机制:行政惩罚、市场惩罚。行政惩罚是指相关管理机构按法律法规对非营利组织的违规行为进行处理,这种惩罚的方式操作起来相对容易。市场惩罚则主要依靠市场的力量对非营利组织不合理的经营行为做出惩罚,但是这种惩罚的实现需要产品市场、筹资市场、管理者市场之间联动。为了更好地说明问题,假定某个非营利组织将捐赠者的捐款用于改善员工福利(内部分配),而没有用于捐赠者所关心的公益项目,经过一段时间后,捐赠者可能会发现他所关心的公益项目并没有改善(非营利组织可能并没有向市场提供公益产品或只提供了低质产品),他会认为该非营利组织在整个过程中存在欺骗行为,产品市场上的这个不利消息很快在利益相关者之间传播。此时,该非营利组织就会发现以前稳定的捐赠者已经丧失了往日的热情,使得筹资变得异常困难。管理者市场也迅速对该非营利组织的管理者做出评价,认为该组织的管理者的职业道德值得怀疑(因为他所管理的组织背离该行业的基本准则),从而使管理者处于不利的地位。由此可见,信息披露作用的充分发挥有赖于以上三个市场的发展、完善和三者之间有效的联动。

注释:

①本文受到湖南大学陈晓春教授主持的国家自然科学基金资助项目(70172019);湖南省自然科学基金资助项目(05jj30213);湖南省软科学资助项目(05zk3053)等项目的资助。

参考文献:

[1]陈晓春、赵晋湘. 非营利组织失灵与治理之探讨. 财经理论与实践, 2003(2)

[2]马敬卫、杨同卫. 非营利性组织失灵的原因及对策研究. 中国医学伦理学,2005(6)

[3]孙芳城、王海兵等. 非营利组织的会计目标及会计信息披露. 财会月刊,2006(21)

[4]李静、万继峰. 我国非营利组织会计信息披露现状解读. 现代财经(天津财经大学学报), 2006(2)

[5]里贾纳·e·赫茨琳杰. 非营利组织管理. 北京:中国人民大学出版社,2000:1-26

非营利组织会计论文篇3

论文摘要:我国非营利组织起步较晚,其内部控制存在诸多问题。故从理论与实践结合的角度对非营利组织内部控制问题进行分析,以期保证非营利组织正常、高效地发挥职能。

今年5月12日汶川地震,引发了关于慈善机构有效处理募捐物资及现金的广泛讨论。但讨论重点集中在对慈善机构是否应计提10% 管理 费方面,或仅片面涉及了慈善机构内部控制的内容。为促进慈善机构有效利用 社会 资源,笔者对加强非营利组织内部控制问题作一探讨。以期提高慈善机构效率,保证募捐和受捐人的利益。

一、非营利组织及内部控制

(一)非营利组织。非营利性组织是指社会团体和其他社会力量以及个人举办的从事非营利性社会服务活动的社会组织。

(二)内部控制。内部控制是形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序,并予以规范化和系统化,使之成为一个严密的、较为完整的体系。内部控制按其控制的目的不同,可以分为 会计 控制和管理控制。会计控制是与保护财产物资的安全性、会计信息的真实性和完整性以及 财务 活动的合法性有关的控制;管理控制是指与保证经营方针、决策的贯彻执行,促进经营活动的 经济 性、效率性、效果性以及经营目标的实现有关的控制。会计控制与管理控制并不是相互排斥、互不相容的,有些控制措施既可以用于会计控制,也可用于管理控制。

二、非营利组织内部控制问题

根据内部控制的定义,要实现有效的内部控制,必须注重会计控制和管理控制的结合。目前,由于我国非营利组织的发展刚刚起步,在非营利组织管理上,不可避免地出现了许多问题。

(一)管理控制案例及问题导出

1、案例:全国牙防组被撤销。原因:(1)未经批准开设账户。1997年牙防组未经批准,开立了 银行 基本账户,这个账户在2006年11月被撤销。(2)对外贷款问题。1994年牙防组贷给广东澄海县黑妹 保健 用品厂50万元,未及时收回,造成直接损失15.4万元。(3)补记入账。牙防组1994~2006年收取赞助款等18.4万元,并直接支出7.6万元,没有及时入账,到2006年7个月才补记入账。(4)奖金、补贴、劳务费发放名目繁多,支出随意。(5)资产管理不规范。牙防组印制的牙防宣传的书刊、图书资料等没有按照会计制度规定严格的核算和管理。(6)牙防组使用牙防基金会票据收取赞助等款项,使用基金会外汇账户提取外汇,用于牙防组人员出国参加国际学术会议等。

2、问题导出:(1)业务主管单位的领导对民间非营利组织会计制度的执行情况重视不够,监管不力;(2)财会管理制度执行不力:一是没有规范的账簿,收入和支出管理混乱。二是 成本 管理混乱;(3)民间非营利组织普遍存在财会人员素质低下的问题;(4)民间非营利组织的偷税现象严重。

(二)会计控制案例及问题导出

1、案例:新加坡慈善机构“青年挑战者”2006~2007年暴露的问题。该机构被投诉滥用善款和至少一笔违规转账,经相关部门查证确实存在企业管理、内部监控及执行理事长薪酬缺乏透明度及具误导性的问题。“该机构只有一个全职员工(就能展开那么多的活动),以及网站没有财务报告”足以说明其情况。

2、问题导出:(1)非营利组织的会计机构和会计基础工作不健全。(2)货币资金的收付授权审批制度不严。(3)对非营利组织形成的固定资产的监管不力。(4)非营利组织的费用控制不严。(5)非营利组织单位的人员对单位内部控制普遍认识不够。

三、问题的解决

(一)加强基层 审计 监督

1、基层慈善机构建立有效运行的募捐管理内部控制制度。

2、落实捐款金额的核实工作。

3、重视款项拨付和物资发运。

4、对捐赠专用收据的完整性进行分析。

(二)加强管理控制。erm框架的借鉴:

1、增强非营利组织管理人员的风险意识。

2、建立良好的内部控制 环境 。

3、设立良好的信息与沟通系统。

4、设立良好的控制活动。

5、加强非营利组织的内部监督。

(三)加强会计控制

1、严格界定民间非营利组织的性质。

2、健全 法律 法规,加强民间非营利组织的行业自律与诚信服务。

3、加大政府有关部门的监管力度,建立健全 财务管理 制度。

4、积极开展对民间非营利组织出资人和管理人培训,使其认真执行《民间非营利组织会计制度》。

综上,笔者认为,要有效地结合审计监督、管理控制、会计控制,加强对非营利组织的内部控制,这样慈善机构的效率和人们关注的募捐资源合理分配就有所保证了。

参考文献:

非营利组织会计论文篇4

关键词:非营利组织;信息披露;理论框架

中图分类号:C912.2文献标识码:A文章编号:1001-6260(2008)04-0111-07

一、非营利组织信息披露机制的理论框架

(一)证券市场的信息披露机制的考量与比较

信息披露机制是证券市场发展到一定阶段,相互联系、相互作用的证券市场特性与上市公司特性在证券法律制度上的反映,是公开原则的具体实现机制。我国《证券法》总则第3条明文指出:“证券的发行、交易活动,必须实行公开、公平、公正的原则”。“公开、公平、公正”是我国证券市场恪守的基本原则,是适应现代化大生产和资本社会化的客观需要,是保障证券市场健康发展的客观需要。而其中的“公开”原则是“三公原则”的基础,是“公平、公正”原则实现的保障。没有“公开”原则的保障,“公平、公正”便失去了衡量的客观标准,也失去了得以维持的坚实后盾。只有公开,才能有效杜绝证券市场的舞弊行为,保障证券市场的健康运转。

鉴于此,《证券法》将公开性原则渗透至证券的发行、上市、交易和管理等各个环节,具体而明确地规定了发行人、大股东信息及有关业务机构和监管机构的信息公开义务,并要求这些信息必须真实、准确、完整,不得有虚假、误导性陈述和存在重大遗漏。特别是在证券交易的环节,《证券法》作出了一系列必须保持信息公开的规定。同时,还规定了证券管理机构某些管理信息的公开化,以促进有效监管。

可见,信息披露是证券市场健康发展的必要机制之一,这是由上市公司的性质和目标决定的。非营利组织与上市公司在性质和目标上虽然有着本质的区别,但在产权结构方面,它们有相似的一面。与上市公司一样,非营利组织的财产来自于社会组织或他人,所有权与经营权的分离产生了委托―关系。在委托中,非营利组织经营的是捐赠人的财产,应该向捐赠人负责①,公开性原则对非营利组织同样具有重要的意义。但是,非营利组织的服务社会的公益性目标使其承担更多的是社会责任,因此,在信息公开方面应该比公司更为彻底和充分。在内容方面体现出广泛性,非营利组织除了公开公益财产的募集、管理、使用情况以及产生的效益和效果之外,还应该公开组织的使命、价值观、机构功能、组织任务、决策程序、人员构成、管理制度及组织的其他相关信息;在时间方面体现出适时性,信息需求者只要付出合理的劳动或报酬,就可以随时取得信息,并能接受社会公众对其的咨询;在渠道方面体现出多样性,非营利组织应该采用多种途径公开信息,如通过监管部门、中介机构、媒体等;在技术手段方面应该充分利用现代信息技术,实现低成本高效率地传递信息(陈、吕明瑜,1998)。

(二)英、美国家非营利组织信息披露机制的考量与借鉴

美国学者里贾纳•E•赫茨琳杰(2004)在国会、证券交易委员会(SEC)以及财政部所采取措施的基础上,提出了“披露―分析――惩罚”(DADS)法的解决方案,即加强非营利组织业绩信息的披露(disclosure)、分析(analysis)、(dissemination),对不遵守以上规定的组织进行处罚(sanction),并对其在实践中的应用进行了考察。DADS法是以美国SEC为其所辖企业制定的规则作为样板,专为缺乏责任机制的非营利组织设计的。披露、分析、与惩罚是它的四项措施,各项措施之间相互联系、相互影响,构成一个有机的体系:披露是公开原则的基本要求,是实现信息公开的首要措施;没有分析,信息质量难以保证,信息披露就失去意义;没有将分析的结果对公众,披露、分析就无效用可谈;只有前三者而没有惩罚措施,整个体系就会失效。实际上,DADS法的目的不仅是要求非营利组织披露信息,而且还要提高信息的质量。DADS法将信息的披露、评价以及对披露者的监督和惩罚都整合在一起,在非营利组织发展比较成熟的美国确实发挥了重要作用。在美国,非营利组织必须按照财务与政府会计准则委员会的规定,采用公认会计原则标准,向捐赠人和纳税人提供各种报表,如国内税务署(Internal Revenue Services,IRS)制定的990表或990FZ表;针对不同类型的非营利组织,建立了包括组织提供服务的数量和质量以及组织中高级职员的报酬等的评价指标体系;要求一年至少应该一次“管理讨论和分析”(Management Discussion and Analysis,MD&A)报告;制裁机构主要有IRS和州政府级首席检察官。IRS有权取消非营利组织的免税权,其职责主要是检查组织是否超出经营范围、管理层有无过量提取报酬,复核组织的税收减免资格等与税收管理有关的领域。州政府级首席检察官主要关注组织效益的好坏、效率的高低以及风险的大小,代表公众利益监督慈善基金,惩罚的措施包括罚款和勒令停止违法行为。美国联邦法律还规定,任何人都有权向免税机构要求查看它们的原始申请文件及前三年的税表,包括990表或990FZ表以及申请表1023表复印件。同时,人们也可写信给国内税务署,了解某免税组织的财务状况和内部结构。

在非营利组织信息披露方面,英国采用的是“行政监管模式” (周志忍 等,1999)。英国是欧洲慈善业最为发达的国家,早在1860年,英国政府就专门成立了“慈善委员会”(The Charity Commission)以监督、管理和规范慈善组织的行为,树立公众对慈善活动完美形象的信心。

1992年的新《慈善法》明确规定,公众中的任何成员只要交付一定合理的费用,就有权获得慈善组织的年度账目和财务报告。对于那些公益性非营利组织来说,信息披露的要求不亚于上市公司。

(三)信息披露机制理论框架的建立

上述证券市场公开性原则和英、美国家的实践对中国非营利组织信息披露机制的建立具有重要的指导意义。本文在借鉴证券市场信息披露内容和英、美国家经验的基础上,结合非营利组织的特点,设计出信息披露机制的理论框架,如图1所示。在信息披露的理论框架中,非营利组织的信息披露具有一定的“优序”选择:首先选择自愿性信息披露,这是非营利组织的性质决定的。然而,披露成本的存在和决策层的激励不足,会导致自愿性披露受阻,为了保护捐赠人和受益对象的利益,监管者(政府)干预成了信息披露的保障――强制性披露成为次优选择。但是,信息的质量如何得到保证,政府已无力顾及,只能借助第三方验证,即由信息中介机构来担当――构成了信息披露的补充。可见,决策层、监管者和信息中介机构构成了非营利组织信息披露的多方行为主体。总之,非营利组织信息披露机制构建的目标是致力于组织公信力的树立和持续发展能力的提高。

二、非营利组织信息披露机制理论框架的诠释

(一)自愿性信息披露:组织性质使然

1.自愿性信息披露的动机

非营利组织的信息披露首先选择自愿性,这是其非营利属性决定的。一方面,非营利组织的公益性属性又决定了其目标是追求社会效益最大化。为实现这一目标,组织尽可能地聚积和充分利用资源为社会提供服务。另一方面,非营利组织的资金主要来源于政府的资助或者项目资金、募捐收入、会费和其他经营性收入。组织的性质及其资金来源的不足决定了其具有以下两种路径选择,从而也彰显出组织自愿性信息披露的动机。

(1)扩大宣传。如同好的产品需要进行宣传才能打开销路拓展市场一样,非营利组织只有通过信息披露,对外界宣传自己,让公众相信自己,才能吸引更多的捐赠。公众对非营利组织进行捐赠时,不仅要考虑该组织会不会遵循诚信原则,自觉地提供公众期待的公益服务,还要考虑该组织能不能很好地利用募集到的资金,通过恰当的决策和组织,实现捐赠者的愿望。从实质上讲,非营利组织是用别人的钱来进行公益活动,它所承担的是公众的信任,如果信任缺失,非营利组织不仅面临着筹资困境,连其他的一切行为也将受到严厉质疑,甚至丧失存在的资格。为了取得公众(包括政府)的信任,非营利组织必然提高资金筹集、管理与使用的透明度,从而选择自愿披露财务信息及相关信息。

(2)加强自身能力建设。组织的能力问题,也就是该组织有没有能力履行它的义务,以比较有效率的方式提供公益服务。组织的效率就是以有限的资源取得最大的效果,即在不影响目标实现的前提下,力争节约成本。组织如何证明自己的能力呢?唯一的方法就是进行信息披露,公开自己决策、组织、运作与管理的信息,使捐赠人相信组织有能力将善款按照其意愿投入使用,从而提高捐赠人后续捐赠的信心和水平。非营利组织选择自愿信息披露,实际上是向公众传递一个信号:该组织能够而且有能力履行义务,提供公益服务,满足捐赠人的期望。

2.自愿性信息披露的局限与规范

自愿性信息披露也存在很大的局限性。首先,从证券市场的信息披露理论上分析,自愿披露的理论是有着下列前提的博弈的一个特殊例子:任何考虑做出披露的个体只会披露对个体有利的信息,而不披露对个体不利的信息(Dye,2001)。非营利组织的存在与发展虽然有利他精神的驱使,但组织成员仍然摆脱不了有限理性经济人的人性特征。在信息披露中,决策者为了达到预期的目的,必然会选择披露对组织有利的“好”信息,而对组织不利的信息则予以回避。Ebrahim(2004)指出,“对非政府组织来说,自我批评,如果有的话,也是十分不明显的,惯性的做法是高举成功,低调处理负面事件” ,并引用Sadguru一名高级评估人员的话,“我从不报告机构的负面消息,因为这会使我们失信于捐赠者”。其次,信息披露必然会耗费一定的人力、物力,尤其是面对不特定捐赠人群体,会增大信息的内容和复杂程度。因此,出于成本的考虑,组织会选择少而简单的信息加以披露,因而信息的充分性和可靠性将存在很大的质疑。最后,由于非营利组织类型的多样性、捐赠人以及公众信息需求的多样性,非营利组织在自愿信息披露中选择的内容和方式呈现出多样化。这种多样化将导致同一组织在不同的时间段以及不同的组织间的信息缺乏可比性,信息的相关性差,必然影响到捐赠人和社会公众的决策。可见,这些局限制约了自愿信息披露的动机,这就解释了现实社会中存在的非营利组织自愿信息披露的消极现象。

但是,随着非营利组织的发展,自愿性信息披露仍然是其首要选择。为了避免上述局限所带来的影响,必须对非营利组织的自愿性信息披露进行规范。(1)应该在相应的技术规范指导下进行,如制定相关的指标体系[现行的《民间非营利组织会计制度》对会计信息的披露有所规定。,这样披露出来的信息就具有了一定程度的可比性;(2)应该在组织规范分类体系的框架下进行,披露出来的信息根据组织类型的不同有所侧重,不一定面面俱到;(3)为防止误导公众,应该经过审计,并建立相应的责任机制,组织对披露的信息质量负责;等等。对非营利组织自愿披露的信息进行规范,目的是提高信息质量,正确引导组织进行自愿信息披露的动机,提升组织公信力和持续发展能力。

(二)强制性信息披露:监管者干预

1.信息披露管制的动因

现代意义上的信息披露管制始于20世纪的美国证券市场。当时的企业都是根据自行确定的会计处理方法对会计数据进行收集、加工和提供,由于没有一个可资参考的标准,因而具有很大的随意性。当投资者与经营者的目标函数不一致时,就可能对投资者的利益造成损害。美国铁路业作为最先受到会计信息披露管制的部门,其会计信息的处理由1906年《赫本法案》(Hepburn Act)授权的州际商业委员会制定的统一会计制度来规范(雷光勇 等,2001)。随着证券市场的发展,对会计信息披露形成两种截然不同的观点:管制观和反管制观。持管制观者认为,由于会计信息的公共物品特性与信息不对称,导致会计市场失灵,仅靠市场自身的力量无法确定最优的会计信息披露方式与披露内容,企业的利益相关者无法利用会计信息来实现资源的最优配置;持反管制观者认为,市场可以确定会计信息的最佳披露,管制可能会带来相当高的成本,并且管制机构本身也可能失灵。目前,纵观世界各国的信息披露制度,管制观占主导地位。可以说,世界各国证券市场上的信息披露都以强制性信息披露为主,并且有专门的监管部门,如美国的SEC和中国的证券交易委员会。然而,从现有的研究来看,关于强制性信息披露存在着市场失败和财富分配两种理论,但还没有一种理论能得到普遍的认可。

在非营利组织信息披露管制问题上,哈佛商学院里贾纳•E•赫茨琳杰教授认为,非营利组织缺少商业领域中的强制性责任机制[如缺乏由所有制决定的个人利益的作用,缺乏提高效率的竞争机制,缺乏显示企业最终业绩的晴雨表――利润测算。。因此,需要有一定的规则对其加以监督,帮助它们高效率、高效益和负责任地完成自己的社会使命。在借鉴SEC管理证券交易的成功经验的基础上,赫茨琳杰针对上述问题勾勒出一个她称之为DADS法的解决方案。她的方案要求非营利组织加强向大众披露、分析和有关自身工作表现的信息,同时惩罚不遵守上述要求的组织。可见,赫茨琳杰的观点雷同于证券市场强制信息管制的市场失败理论,但为了恢复公众对非营利组织的信任,强制性信息披露是必要的,只不过这里的市场指的是公众的信任市场而已。

本文认为,弥补自愿性信息披露的局限是强制信息披露的主要动因。与企业不同,非营利组织的性质决定了其有必要将内部信息完全公布于众,但有限理性经济人的机会主义行为倾向、披露成本以及信息的复杂性,构成了自愿信息披露的障碍,为了维护公众利益,信息披露管制成为必然。

2.强制性信息披露决策

信息披露的本质,就是帮助组织减少决策过程中的不确定性。非营利组织的本质决定了其信息披露的自愿性,以体现其社会服务的公益性宗旨。即使在自愿性信息披露受阻的情况下,为了获取公众的信任,提高捐赠人的捐赠水平,这种动机依然会产生。然而,正如前文所述,自愿披露的信息有其局限性,在一定程度上影响人们的决策过程,这时需要实施一定的规范。由于组织资源的有限性以及管理者机会主义的行为倾向,当信息披露的成本大于收益时,组织没有信息披露的动机或者信息披露动机不足,这时的规范就只能以强制性制度来代替,信息披露就只能是强制性方式。

与证券市场强制性信息披露一样,监管者只能是代表了广大公众利益的政府。政府在对非营利组织作出强制性信息披露决策的时候,必须充分考虑强制性信息披露的内容和强制性信息披露的适度两个问题。在内容方面,强制性披露的信息包括财务信息和非财务信息。财务信息的强制性披露决策主要体现在会计制度和会计准则的制定上。如美国的GASB、IRS等制定的《政府非营利组织会计准则》和《税法》中部分条款对非营利组织财务信息披露有严格规定,我国的《民间非营利组织会计制度》对民间非营利组织的会计科目和会计报表也有相应的规范;对非营利组织来说,非财务信息的披露显得更为重要,主要涉及非营利组织的宗旨与目标、组织机构、人员构成、决策程序以及管理制度等。有时,组织的创办人是捐赠人特别关注的对象,因为创办人对组织有着深远的影响力。正如埃德加•斯切恩曾描述一般非营利组织创办人被塑造成的形象那样:创办人可以左右、实际上也决定了机构的使命、文化,甚至聘请怎样的员工(Schein,1992)。而对于强制性信息披露的适度问题,国内外目前尚未有相应的研究成果。

3.监管体系与法律责任

在证券市场中,信息披露的监管体系是为了保证市场透明度、解决信息不对称、促使交易达成而对上市公司信息披露行为进行管理、监督所采取的一系列程序和方法的总和。对非营利组织信息披露行为而言,监管体系则是为了提高组织运营过程的透明度、保证效率和效果以增强公众对组织的信任、实现社会效益最大化的公益宗旨而进行管理、监督所采取的一系列程序和方法的总和。简单地说,监管体系就是为组织披露的信息提供一套可供参考的标准,提高信息的公允性,以便得到大众广泛的认可。目前,世界各国都有一套针对本国非营利组织信息披露的监管体系,最健全的是美国,如《示范非营利法人法》(1987年)、《统一非法人非营利社团法》(1996年)、《联邦税收法》、《政府与非营利组织会计准则》等,分别从不同层次对财务信息和非财务信息的披露有所规定。我国对非营利组织的信息披露的监管体系可以分为法律、行政法规与部门规章三个层次,《民办教育促进法》、《会计法》与《捐赠法》为第一层次,《社会团体登记管理条例》(1998)、《民办非企业单位登记管理暂行条例》(1998)、《基金会管理条例》(2004)与《民办教育促进法实施条例》(2004)为第二层次,《民间非营利组织会计制度》(2004)、《社会团体分支机构、代表机构登记办法》(2001)、《社会团体设立专项基金管理机构暂行规定》(1999)以及地方(其他省、部级部门或行业)有关的规章制度为第三层次。我国的监管体系结构如图2所示。

在信息披露的监管体系中,法律责任是很重要的组成部分,但目前关于非营利组织信息披露法律责任有明确规定的只有《会计法》,也尚未发现有对此进行研究的文献。

(三)信息披露的补充:中介机构的作用

信息是决策的基础,而公允的信息能提高决策者判断的信心,以便其做出令人满意的决策。所谓信息的公允性[公允性通常是针对会计信息而言的,是指会计报表在所有重要方面是否没有偏见地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。,是指信息不偏向任何一方的利益,能公正地提供对决策有用的信息。由前文分析可知,非营利组织自愿信息披露的动机主要是为了提高公信力和自我发展能力,在这种动机的驱动下披露的信息公允性如何是可想而知的。此外,强制信息披露是弥补自愿信息披露的不足而采取的管制措施,信息的披露是在一种被动方式下进行的,信息的提供者能否做到不偏不倚很值得怀疑。如果信息的公允性没有得到保证,则信息披露是不完备的。那么,如何提高信息的公允性?借鉴证券市场的中介机构制度是最佳选择。因此,将中介机构引入非营利部门,提高非营利组织信息公允性,是信息披露的有效补充机制。[审计价值的信息观认为,审计信息属于一种附加信息(additional information),它通过增进财务信息的可信性(credibility)来增加财务报告信息的价值。本文认为这是对信息披露的补充。

1.会计师事务所

在证券市场,会计师事务所作为一种中介机构出现,为公司的财务报表是否遵循通用原则提供了独立保证。注册会计师对公司的会计信息进行鉴证,已被实践证明是保证信息公允性的有效手段。由于非营利组织资产来源的特殊性,决定了其必须接受政府和社会的监督,必须向政府有关部门提交财务报告。因此,非营利组织无论规模大小,都应该聘请注册会计师,以鉴证报告的公允性。注册会计师对非营利组织的财务信息进行审计和检查并提交相应的审计报告,公众将依据这些报告作出是否继续支持该组织的决策,政府也可以依据这些报告对该组织作出合理评价以便作出是否继续合作的决定。

在英、美等国,非营利组织的注册会计师审计制度早已确立,甚至已经建立了责任赔偿制度,即由于注册会计师审计未能勤勉履行本职而给非营利组织及其利益相关者带来损失时,应进行一定程度的赔偿。如美国有史以来最大的一起非营利组织破产案件――美浸信教徒基金会破产案是最好的证明。在该案件中,承担审计任务的安达信公司[该公司因“安然事件”已于2001年宣布破产。无视内部人士对财务欺诈的警告,对该基金会的财务状况出具了无意见的正常审计报告,因此,指控认为安达信公司对该基金会“审计时采取了放任的态度”,其审计人员无视已经暴露出来的警示信号,没有要求基金会提供本该提供的相关企业的资料,在本应作出决定质疑并撤回先前出具的无保留意见报告的情况下没有采取相应措施,导致该基金会的募款骗局没有被及时揭破。所以,该基金会的破产托管机构要求安达信公司承担接近3亿美元的损失赔偿以及更高额度的惩罚性赔偿。

我国《基金会管理条例》第36条明确地提出每年对基金会进行注册会计师审计并提交审计报告的规定,而对社会团体、民办非企业单位只是规定进行主管部门审计。根据清华大学非营利组织研究所2001年的调查结果显示,有注册会计师审计的非营利组织不到15%(王名,2001)。可见,我国非营利组织信息披露的审计急待提高。

2.其他中介机构

会计师事务所是目前常见中介机构的一种形式,对非营利组织信息进行鉴证的中介机构还有其他形式,如独立的评估机构。独立的评估机构是独立于政府机构的第三部门,本身也是非营利组织。它是通过搜集有关非营利组织的资料,按公众一致认可的评估标准,对非营利组织的表现进行评估,并将评估资料及评估结果用最简单最直接的方法告之公众。以美国为例,较有影响的独立评估机构有成立于1912年的“更好事务局委员会”(Council of Better Business Bureaus,CBBB)所属的公益咨询服务部(Philanthropic Advisory Service,PAS)、成立于1918年的“全国慈善信息局”(National Charities Information Bureaus,NCIB)和成立于1912年的“福音教会财务责任委员会”(Evangelical Council for Financial Accountability,ECFA)。2001年,NCIB与CBBB进行了合并,合并后的评估机构名为“BBB明智的捐赠联盟”(BBB wise giving alliance)。全国慈善信息局定期要求劝募组织将所提供的信息按标准先进行自我评估,然后提供给该局,再由局里组织专家进行评审,遇到可疑问题便着手进行调查,评审结果定期上网公布。不过,这种独立的评估机构并没有法律赋予的权力,非营利组织完全可以拒绝参加评审,但这样反而会引起公众的猜疑,因为中介机构评估的权威性是不可低估的。在美国,社会各界,包括捐赠者、传媒与拨款机构等都非常重视“全国慈善信息局”,这是因为该评估机构能够为捐赠者提供公允、有用、容易明白的信息,以帮助他们做出明智的捐赠决定。我国目前还没有一家独立的评估机构,对非营利组织信息披露的鉴定最终还是通过政府各级部门检查年报来实现的。因此,在这方面,我国应该借鉴美国的经验,以提高非营利组织的信息质量,促进非营利组织健康发展。

总之,中介机构在非营利组织的信息鉴证中的作用越来越重要,它将有力地推动非营利组织信息披露机制的完善。但中介机构自身的权威性将如何树立,怎样保证中介机构信息鉴证的公允性,这些问题还需要在实践中进一步探索。

三、结语

在非营利组织治理中,信息公开原则已经成为人们的共识。但是,仅仅确立公开原则并不能解决所有问题,更具体的问题还涉及“谁来公开”的问题,或者更直接的问题是“谁来提供非营利组织的相关信息”,即公众通过什么渠道能够获得他想要的信息,这些信息是否可靠,信息不可靠的后果是什么,由此,信息披露机制成为非营利组织治理的核心问题之一。诚然,信息披露机制的选择是非营利组织存在和发展的必然要求,信息披露机制的运行进一步反映了非营利组织的公益本质。基于此,本文以提高组织公信力和促进组织持续发展能力为目标,构建了非营利组织信息披露机制的理论框架。不同于营利组织,非营利组织信息披露具有“优序”性,即从自愿性到强制性以至中介机构的信息补充披露,它们相互影响、相互促进,构成了一个完整的非营利组织信息披露机制的理论体系。

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Information Disclosure Mechanism of NPO: A Theoretic Framework

CHENG Xiwu JI Gang

(School of Accountency, Anhui University of Finance and Economics, Bengbu 233030)Abstract: [WT5B1]Information disclosure mechanism deals with the problem of information transparency, it is also a system choice which continually enhances the social accountability and healthy development of organizations. However, there are many information disclosure problems on NPO and its causation is the lack of a complete theoretical system. Thus, constructing a theoretic framework on NPO′s information disclosure mechanism becomes very important subject.

Keywords: [WT5B1]nonprofit organization; information disclosure; theoretic framework

非营利组织会计论文篇5

一、《政府与非营利组织会计》教学存在的问题

设置《政府与非营利组织会计》课程的首要目的是使学生熟练掌握政府与非营利组织经济事项的会计处理,在此基础上借鉴西方国家政府与非营利组织会计研究和实践的成果,结合国内财政管理体制实际,研究我国政府与非营利组织会计面临的现实选择。但目前各高校开设的《政府与非营利组织会计》课程还存在以下问题:

(一)教学内容覆盖广但内容过于陈旧 目前绝大多数高校的教学内容以1998年起实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则》以及2005年开始实施的《民间非营利组织会计制度》为主,涵盖了财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和民间非营利组织会计四部分,使该门课程在会计专业中覆盖的行业和部门最多。这些带有浓厚的计划经济特征的制度和准则制定时间过久,且一直未能随会计环境的变化而不断更新,导致其已不适应经济的发展和实务核算的要求,提供的会计信息也越来越难满足当前社会的需要。

(二)无法适应会计国际化的要求 参与国际事务的增加尤其是政府海外筹资的增多,使外国政府和国际组织更加关注我国政府的财政信息,政府会计的可比性和可理解性也由此越来越受到国际关注。国际货币基金组织的《财政透明度良好做法守则(原则宣言)》和《财政透明度手册》也对公开财政信息的内容、程序以及如何确保这些信息的质量进行了具体规范。而我国现行的政府与非营利组织会计与国际惯例在会计基础、结构体系、制度内容和报告体系等诸多方面都差异较大。如不能与国际惯例协调,势必会影响各种国际交流与合作。

(三)对基金会计介绍不够 西方国家会计主体有组织和基金双重性质,与我国现阶段只有组织主体存在一定差异。但非营利组织都具有公共事业和产业的双重属性,可采纳专用基金会计模式,且基金会计具有不可替代的优势,因此它代表着我国非营利组织会计未来的发展方向。教学中不能照搬国外基金会计模式,而要吸收其基金会计的精华,同我国现有的专用基金核算经验相结合,多向学生介绍一些适合我国国情的专用基金会计知识。

二、《政府与非营利组织会计》课程改革的“CTD”导向

为了使学生在较好掌握实务知识的基础上,能把握我国政府与非营利组织会计改革的方向,为将来从事相关工作打下基础,应进行下列“CTD”导向为主要内容的《政府与非营利组织会计》课程改革。

(一)教学内容上中西比(Comparing Chinese feature with foreign countries’,“C”) 政府与非营利组织会计的称谓源于西方,这门课程的教学内容一方面应采用“中西合璧”的方式,中西比较问题贯穿始终;另一方面,要实现与国际惯例最大程度的趋同,适当介绍国外的理论与实务,这将有利于建立政府与非营利组织会计科学的理论与实务体系。但趋同不是等同,必须充分考虑我国政治经济体制、经济发展水平等现实情况,而不能完全照搬国外做法。因此学生不仅要了解国外政府与非营利组织会计理论与实务,更要掌握国内政府与非营利组织会计的理论与实务,做到既能兼顾政府与非营利组织会计的国际化趋势和中国特色,又能把握我国政府与非营利组织会计的未来改革方向。

(二)加强对相关会计理论的介绍(Strengthening the introduction of correlative accounting theory, “T”) 与西方相比,我国政府与非营利组织会计理论非常薄弱,有待于进一步构建。为避免以往绝大多数政府与非营利组织会计课程只有会计实务的介绍,而缺乏相关理论阐述的缺陷,笔者将西方的相关会计理论,如政府与非营利组织会计的环境特征、财务报告目标、财务报告规范以及财务报告特征等都作为这门课程的理论知识加以阐述。在此基础上引导学生对我国政府与非营利组织会计理论的发展进行思考,体现研究型课程的特点。

(三)培养学生决策能力(Fosteringstudents'abilityofdecision-

making,“D”)为培养学生成为决策者,会利用政府与非营利组织会计信息进行决策,需要通过案例教学来培养学生的思考与决策能力。鉴于政府会计部门真实的数据资料较难获得,可采用模拟数据;而非营利组织会计分析,则可多运用真实的数据资料,在模拟的现实环境中,引导学生积极主动参与决策。

三、《政府与非营利组织会计》课程改革的具体实施方案

针对《政府与非营利组织会计》课程教学存在的问题,结合当前对该课程进行改革的导向,可以从以下方面具体实施该课程的改革。

(一)修订教学内容 由于《政府与非营利组织会计》是一门新兴课程,目前国内其它高校对本课程的建设也不完善,所以在教学内容上还有不少需要修订的地方,以实现既有助于学生较好地掌握实务知识,毕业后尽快适应工作岗位,体现本课程的实用性;又能使学生了解我国未来政府与非营利组织会计的发展方向,体现本课程的研究性和前瞻性。

(二)综合运用比较教学法、案例教学法和角色互换教学法为便于对课程内容的理解,在教学中需要运用比较教学法分析国内外政府与非营利组织会计的差异,有利于学生把握我国政府与非营利组织会计改革的方向;分析政府与非营利组织会计与企业会计的异同,有利于学生在比较中掌握各自的特征;比较政府会计与非营利组织会计在会计核算基本理论、会计核算方法、会计报表等方面的异同,有利于加深学生的理解。

比较教学法的运用又与案例教学紧密相连。引入案例有利于调动学生的积极性和主动性,变被动听讲为主动参与,提高他们分析问题和解决问题的能力。因此,每一章的教学中至少应安排一到两个案例。

角色互换式教学法也应在这门课程中广泛推广。政府与非营利组织会计的教学中涉及大量会计专业学生前期已掌握的财政预算管理知识,因此,对政府收支分类改革、国库集中收付制度改革、政府采购制度改革等部分章节内容,教师上课前可先提出要解决的问题,由学生课下准备,上课时学生自己讲授,教师点评并补充讲授相关会计核算方法。这样将主动权交予学生,不仅能带动他们的学习积极性,锻炼逻辑思考和口头表达能力,而且也有助于他们复习和巩固以前所学知识。

(三)广泛使用多媒体教学手段 21世纪的会计教学离不开现代信息技术,《政府与非营利组织会计》课程也是如此。教学中应尽量避免教师讲授,学生记笔记这种枯燥、乏味的教学方式,而应将视频、音频、插图、特效、动画等多种方式加入到教学课件中,这样既能活跃课堂气氛,吸引学生注意力,又能增加学生的背景知识,激发他们的兴趣。

(四)编写反映时代特征的课程辅导材料 现有的《政府与非营利组织会计》课程辅导资料和练习集绝大多数不能反映当前的时代特征。为了配合教学内容的改革,有利于教学活动的组织,应根据新的教学目标和教学内容要求编写学习指导书,指出各章应掌握的重点内容和学习要求,辅之以本章难点辅导,力求让学生在学习教材、上课听讲的同时有一份详细的课程学习手册,帮助学生释疑解难,同时也使任课教师在课堂上能够提纲挈领,提高课堂讲课效率,增大信息量。此外,编写一定分量的课外补充阅读资料,以帮助教师和学生拓展相关知识面,巩固课堂学习效果,深化学生对问题的认识。

[本文系中国矿业大学管理学院教改项目“‘CTD’导向的《政府与非营利组织会计》研究型课程体系建设”(2008006)阶段性研究成果]

参考文献:

[1]王庆成:《论我国非企业会计组成体系的构建》,《会计研究》2004年第4期。

[2]刘玉廷:《我国政府会计改革的若干问题》,《会计研究》2004年第9期。

[3]路军伟、李建发:《政府会计改革的公共受托责任视角解析》,《会计研究》2006年第12期。

[4]朱静玉:《关于政府与非营利组织会计教学改革的思考》,《财会通讯》(综合版)2006年第5期。

非营利组织会计论文篇6

[关键词]非营利组织 激励机制 人力资源

一、中国非营利组织人力资源现状

非营利组织在中国的发展已经有20余年,据清华大学前段时间的调研结果,在我国非营利组织有三种性质的工作人员:专职,兼职,志愿者;在调查的1408家的非营利组织中,专职和兼职人员的总数共计26084人,平均人数为18.5人。从这些非营利组织职员的文化程度上看,初中文化程度以下的职员占27.4%;大学本科文化程度的职员占27.8%;研究生文化程度的职员占2.07%。这个调研结果主要表明了:1.中国的非营利组织的运作过多的倚赖于志愿者,组织聘请的专职人员少。2.在中国非营利组织中工作的职员的综合素质水平不高。造成这样的结果主要原因在于,中国的非营利组织大多经费都非常有限,难以聘请到一定数量的专职人员,只能依靠志愿者不计报酬的付出或者聘请兼职人员降低组织的运营成本,这样导致组织工作没有连续性,工作效率不高;社会对非营利组织的认知不清,大多数人认为在非营利组织就职就意味着“不是正式工作”,工作不稳定、低报酬、社会地位不高,并且有财务和政治风险。这些都导致非营利组织难以找到优秀的员工、员工流失和员工士气低落的现象。因此非营利组织找到的很多是兼职人员、离退休人员以及在就业市场上很难找到“正式工作”的人员。如今的人力资源对于中国非营利组织今后的发展壮大是极为不利的。

二、建立非营利组织激励机制的必要性

随着世界经济体制和政治体制的不断发展,20世纪70年代兴起的“全球社团革命”促使非营利组织空前发展,形成了填补政府、市场失灵空白的“第三部门”。自上世纪 90年代开始,关心非营利组织研究理论发展的学者日趋增多。社会学、政治学、法学、心理学、企业管理等学科纷纷从各自领域的学术观点出发,探讨非营利组织的行为及其与社会其它部门,如政府、市场、社区等部门的互动关系以及其在公民社会构建中的角色等等。非营利组织正在世界范围内成为一个新兴的跨学科研究领域。

近年来非营利组织数量不断激增,关于非营利组织的可持续发展的问题引起了广泛讨论,其中关于非营利组织人员的激励成为非营利组织管理重点研究的问题之一。在中国,非营利组织的数量不断在增多,它们在教育、科技、文化、卫生、劳动等领域起到了非常大的作用,填补了政府和市场失灵的空白,然而,大多数非营利组织还是面临着如何扩大规模持续发展的难题。中国非营利组织的发展状况不容乐观,其中一个很大原因是吸引不到优秀的人才,人,是非营利组织发展的最宝贵的资源,非营利组织的发展离不开优秀的人才。因此,建立起强有力的激励机制是为非营利组织赢取优秀人力资源的有效手段。

三、非营利组织激励机制的特殊性

21世纪,组织竞争的主体从过去的实物资源与市场开始向实力与创新思想转移,智力与人力资源的竞争越来越激烈,组织在人力资源管理方面的压力也越来越大,如何才能激励人力资源充分发挥他们的积极性和创造性无疑成了组织人力资源管理中非常关键的一环。相对于企业和政府,非营利组织的激励面临着更多的问题。对于作为第三部门的非营利组织来说,它是基于共同利益、愿望、价值观或使命而自愿结成的团队,不以获取最大投资回报率为最终目标,而是以实现其社会使命和共同愿望为宗旨;组织成员工作的动力是为了在心灵上获得某种满足和享受,组织的成员个人与组织之间缺乏直接的经济利益关系。因此,非营利组织对组织成员激励方式的匮乏必然会导致激励问题更加突出。所以,在对非营利组织成员进行激励的过程中,需要针对这一特殊群体的行为采取恰当激励方式,才能真正激发员工们的积极性和创造性,实现激励效用的最大化。

四、关于非营利组织激励机制的建议

(一)完善政策法规,创建非营利组织良好的外部环境

目前,我国政府对非营利组织如何开展和完善工作还未建立一套完善的法规,对非营利组织进行的各项志愿活动也未有系统的政策。这会使非营利组织在社会上还不能得到广泛的认可。政府有关部门应该完善对非营利组织在筹款、税收、财务、工资、人事管理和员工社会保障等方面的政策和法规,给予非营利组织合法的法律地位,减轻在人才招聘和保留方面的困难,为非营利组织的人力资源管理创造良好的外部环境。同时,政府相关部门也应出台相应的优惠政策,把非营利部门发展成一个重要的就业渠道,引导和鼓励大学毕业生到非营利组织中就业,增加对非营利组织人力资源的供给。

(二)明确非营利组织宗旨,提高非营利组织的社会公信力

我国许多非营利组织是根据政府的需要,由业务主管部门发起成立的。这种生成模式会导致一些非营利组织往往缺乏自己明确的宗旨及所承担的使命,组织中的成员不是基于对组织宗旨与使命的认同而参与组织的活动,而仅仅是将非营利组织作为谋生的手段或者获取某种利益的手段。当非营利组织收入待遇低下时,这种组织也就很难吸引人才。像很多有名的非营利组织,如青基会,由于有明确的宗旨和使命,社会公信度较高,这些组织不仅吸引了众多人才,而且吸引了众多职员者参与。

(三)倡导组织文化,以人为本,员工与组织共发展

与营利组织相比,非营利组织的成员与组织之间缺乏责任和直接的经济利益,因而在对成员的约束和激励过程中,目标激励、人本管理、文化建设和柔性管理显得尤为重要。要通过倡导组织文化,设定组织目标将个体凝聚起来,以组织行为带动和约束个体行为,唤起个体成员的责任感和使命感,并用群众的认同感使成员感受到自身的价值。

(四)建立完善的非营利组织职员薪酬制度

完善非营利组织的激励机制,一定要完善物质激励。根据美国1992-1993年非营利年鉴的统计资料显示:非营利部门的平均工资和薪水低于企业和政府部门。因此,组织在进行激励机制设计时仍然需要考虑外在物质报酬对员工留用的作用。具体来说,在非营利组织内设计薪酬制度要注意以下几点:一是要重视内部公平性。做好工作分析和职位评价是保证组织薪酬结构公平的关键。二是要保证外部竞争力。即要保证在与其他相似的非营利组织的比较中处于均衡状态。三是要重视附加福利的作用。典型的附加福利可以包括以下一项或几项内容:交通补助;带薪休假;员工的健康、安全费用;各种非生产性的奖金津贴以及其他生活福利。

参考文献:

[1]尉俊东,赵文红.非营利组织人力资源构成、特点与管理[J].科学学与科学技术管理,2005,(12):127-131.

[2]兰兰,李坚,黄兴原.论中国非营利组织中的激励机制.管理论坛,2006,(8).

[3]陈晓春,王小艳.非营利组织人力资源的激励方式.湖南城市学院学报,2005.

[4]塞拉蒙.贾西津等译.全球公民社会―非营利部门视界[M].北京:社会科学文献出版社,2002.

非营利组织会计论文篇7

论文摘要:2002年财政部了《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿),以规范民间非营利组织的会计活动。这样,连同1998年开始执行的对国有事业单位经济活动进行会计核算的《事业单位会计制度》与《事业单位会计准则》,我国初步完成了有关非营利组织会计规范的建设。今年2005年,离2002年已经过去了3年,但我们到底最终要建立怎样的非营利组织财务会计体系?怎样去建立非盈利组织的财务会计体系?本文主要讨论和分析了非营利组织财务会计的运行环境、现状,然后先与企业进行比较,用企业会计原理和技术建立非盈利组织的财务会计体系;再与事业单位比较,为完善我国非营利组织的财务会计体系提供了一些建设性的意见。

abstract:in 2002 ministry of finance had issued "folk must seeks to make a profit organizes accounting system" (to solicit opinion manuscript),must seeks to make a profit by the standard folk organization's accountants to move. thus, started together with 1998 to carry out carries on the accounting to the state-owned institution economic activity "institution accounting system" and "institution accountants criterion", our country completed initially related has must sought to make a profit organizes accountant the standard the construction. how establishes the non- profit organization financial inventory accounting system? this article mainly discussed and analyzes has must sought to make a profit the organization financial inventory accounting's movement environment, the present situation, then carried on the comparison first with the enterprise, established the non- profit organization with the enterprise accounting principle and the technology financial inventory accounting the system; again compares with the institution, for consummated our country must to seek to make a profit organization's financial inventory accounting the system to provide some constructive opinion.

key words: must seeks to make a profit the organization movement environment financial inventory accounting system

前 言

把会计分为企业会计和政府及非盈利组织会计两大体系,是现代会计的一大特征。WWW.133229.cOm但长期以来我国一直把政府及非盈利组织称为预算单位,并按其职能不同分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。其中,财政总预算会计和行政单位会计可称为政府会计,事业单位会计按其内容和性质可称为国有非盈利组织会计。我国采用的这种财政供给型管理方式和报账制会计管理模式是与我国计划管理体制相适应的,对过去几十年我国经济建设和各项事业的发展起到了重要的保障和促进作用。原有意义上的国有非盈利组织会计与政府会计都是对国拨经费的收入和支出进行核算和报告,因而具有相似性,但与企业会计却有明显的差别。然而随着我国经济和财政改革的不断深入和完善,对事业单位采用核定收支、定额(或者定向)补助、超支不补、结余留用的管理模式后,绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面,收支项目和内容呈多元化势态,并强调成本核算,从只注重现金收付走上了现金收付与资金使用效率并重的轨道。这一变化使得国有非盈利组织会计与政府会计的差别增大,而与企业会计的差别缩小,甚至在很多方面趋同。随着经济环境的变化,一方面民间非盈利组织及企业兴办的非盈利组织机构不断涌现并发挥重要作用,另方面非盈利组织也利用其可支配的资金结余和技术优势兴办盈利性单位或进行投资。这就使得原来能够划分得非常明确的企业和非盈利组织的界限变得模糊起来。

美国财务会计准则委员会(fasb)《概念公告》第四号《非盈利组织编制财务报告的目的》讲到:本文的对象为非盈利组织,它们的业务以非营利性质为特征,并居统治地位。我们的理解:只有那些具有明显非盈利性质的组织才适用于其的这一概念公告,言外之意:必然存在一些非盈利性不是特别明显的非盈利组织,因此他们建立了适合他们自己的非盈利组织的财务会计体系。

可见,无论在国内还是国外,盈利组织和非盈利组织在业务内容和管理方式上的交融与渗透,使得各自适用的会计准则界限变得模糊了。世界在变,我们也不应该落后;构建我国的非盈利组织财务会计体系的的任务迫在眉睫。

非营利组织是公共组织,其运行环境与私人组织的运行环境存在着显著的不同,主要体现在组织目标、财务来源、监督与控制、激励机制以及决策受外界的影响程度等方面由于会计和环境的血缘关系,即会计具有反映性,非营利组织会计存在明显的特征。

一、非营利组织的的运行环境

通常,非营利组织与盈利组织的主要区别在非营利组织有以下特征:1、非营利组织从提供者那里以捐赠形式收到大量资金,而这些提供者并不期望收到相应的货币收益。2、非营利组织运行不以盈利为目的。3、非营利组织没有明确的能被出售、转让和赎回的产权利益。其运行环境主要表现为:

(一)组织目标的模糊性和多样性

私人企业以获取利润或收益为组织目标,而非营利组织的目标则不同,是每年在财务和其他资源允许的范围内提供尽可能多的产品或服务。非营利的财务管理,通常关注更多的是财务资源的取得和使用,即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流量,而不是净利润或每股收益。与私人企业相比,非营利的目标更多样化且较模糊,难以清晰的确定。在非营利组织中,不仅不同目标之间可能存在冲突,而且经常出现目标与实现目标的有效途径之间缺乏明显的联系。

(二)财务资源的来源

与私人组织相比,非营利组织的财务来源渠道和方式有所不同。企业主要是依靠投资者的投资和销售产品或提供服务的收入来筹集财务资源的,非营利组织主要是通过捐赠和政府拨款取得财务资源。由于非盈利组织不以盈利为目的,所以他们通常不区分投入资本和收入。

此外,有些非盈利组织也会和私人组织一样通过销售产品或提供服务来获取财务资源,但是与私人组织类似的行为却有很大的区别。比如:(1)非盈利组织提供产品或服务一般是垄断的,如公共安全和社会秩序,不存在竞争市场来评价产品或服务的价值。(2)非盈利提供产品或服务时,虽然也像私人组织一样对使用者进行收费,但收费不是为了获利,而是为了弥补部分成本。因此收费标准的制定通常不考虑产品的或服务的供求关系,并只是以成本为基础。(3)由于非盈利组织产品市场不具备竞争性,所以可提供决策的信息(如价格、利润、市场份额等)较少,造成资源分配的效率低下。

(三)非盈利组织的监管

不像私人企业,消费者根据自己的需要和偏好选择是否购买产品或服务,投资者根据私人企业的获利情况进行投资活动,这些对企业形成强大的约束力。在非盈利组织中常常缺乏竞争,资源的提供与产品和服务的受惠之间不存在关联性,或关联程度较小。非盈利组织的业绩和经营成果计量通常较为困难,非盈利组织不存在盈利动机和盈利指标构成的分配和规范机制,很难通过市场竞争机制进行优胜劣汰。而且,公众对非盈利机构的监督权力往往间接的通过自己的名意代表来反映公众的意愿,或者是通过新闻媒体等其他间接途径来表达意见。这种间接的监督行为要转化为促使非盈利组织的产生的有效压力,往往很难和不准确。

(四)非盈利组织的规则导向

为保证公共资源的被恰当的使用,避免出现不经济、无效地使用公共财务资源的情况,通常采取更严格的法律、法规个其他控制机制进行约束。立法部门、监督部门及法庭的监督形成非常繁多的法律、法规和制度限制,较多的外部权威的存在约束和影响了非盈利组织的运作和程序,导致非盈利组织形成“规则优先”的运作模式。规则导向使得非盈利组织对效率的判断不是基于结果,而是以遵守规则的程度为判断依据。同时,僵化而繁杂的规则体系限制了雇工的自主性和创造性。

(五)非盈利组织结构、决策过程和激励机制

非盈利组织也是官僚制组织,具有以下的特征:森严的等级制度;升迁取决于功绩和技能;长期供职与官僚制度;照规章制度办事;信息的横向沟通较少、信息的获得较复杂和困难;高层领导的人事变动较快。由于非盈利组织外部存在众多的政治势力,内部有繁多的规则和制度限制,承受着较多的外部影响和压力,使得管理人员在决策过程中拥有较少的自主权。同时,非盈利组织管理人员对下属和下层机构的权威也相对较小。另外,非盈利组织的一个显著特征是没有最终委托的人,不存在“剩余索取权”的激励机制、规则和制度上的限制约束着工资、提升等外在激励的作用,激励机制明显不足。

二、非盈利组织的财务会计现状及构建的意义

(一)非盈利组织的财务会计现状

目前我国非盈利组织正面临各种财务困境,普遍存在着资金匮乏、支出规模较小、收支结构不合理等问题,更缺乏完善的财务制度。

1、资金匮乏,收入结构不合理

资金的短缺使得非盈利组织没有足够的财力实现为公益服务的社会使命,一些非盈利组织甚至由于资金太少而难以为继。根据调查,在我国非营利组织中,仅政府提供的财政的财政拨款,补贴和会费收入就占了非营利收入来源的70%以上,其中又以财政拨款和补贴居多。营业性收入仅占收入的6%左右,募捐收入在总收入中的比例更是微不足道,仅有百分之二点多。

2、支出规模小,结构不合理

将近90%的非盈利组织每年支出额在50万元以下,甚至有些组织的年支出额不足1000元。在总支出中,真正用于活动或项目的经费相对较低,不到总支出的一半,远低于日本等国的水平。支出结构不合理还体现在非盈利组织往往把绝大部分支出用于短期项目而忽视自身组织能力的建设。

3、缺乏完善的财务制度,财务管理水平落后

从总体上来看,我国缺乏系统而完整的非盈利组织财务制度。各种财务制度散布于各部门、各行业非盈利组织的行政法规、部门规章与相关范是中。由于财务制度不尽完善,相当多的非盈利组织一般不做年度报告,或者随做年度财务报告但无严格审计。非盈利组织中的财务管理同样没有得到应有重视,其水平远远滞后于组织自身的发展,组织中缺乏有效的财务监督和财务评价机制。

(二)在我国建立非盈利组织财务管理体系的意义

1、建立科学规范的财务会计体系是非盈利组织健康发展的保证。

2、建立科学规范的非盈利组织财务会计体系使社会资源得到更加合理的配置,是我国国民收入分配体系的重要组成部分,促进了社会分配的均衡性与公平性,有利于提高整个社会的福利水平。

3、建立科学规范的非盈利组织财务会计体系是组织机器更加良好地运行,有利于我国的可持续性发展。

4、对我国非盈利组织财务会计体系的探讨有利于进一步充实财务理论,丰富财务管理科学的内容。

三、非盈利组织会计与企业财务管理体系的比较

由于会计具有反映性,非盈利组织的环境和企业存在巨大的差异,使非盈利组织会计具备特有而鲜明的的特征。但会计也具有技术属性,非盈利组织会计和企业会计在确认、计量、记录和报告的许多方面是一致的。在实务中,企业会计常被作为基准用来评价非盈利组织会计、那么如何利用企业会计有关原理和技术来构建非盈利组织管理体系呢?

(一)非盈利组织会计的目标

非盈利组织会计有三级目标,即基本目标,中级目标和高级目标。基本目标是保持其资产的安全完整,防止腐败和揭露贪污。中级目标是促进合理的财务管理。财务管理的对象包括购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。运行良好的非盈利组织对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划,财务会计制度对经适当授权的交易的执行情况进行记录。为此,非盈利组织必须建立成本会计制度进行成本核算,使其能促进经济高速、高效的运行。非盈利组织的会计的高级目标是帮助自己或政府解除受托责任。受托责任存在于官僚机构对首席执行官的受托责任,解除受托责任的目标可通过增加人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。

与企业会计首要目标是决策有用性相比,受托责任是其报告的基石。财务报告是提供给资源提供人易于评价管理当局受托的报告。非盈利组织受托的责任主要强调了对项目受托责任和业绩受托责任进行计量和报告,但也必须对政策受托责任、合法受托责任进行适当地报告。业绩计量不应受利益关系集团的操纵,不含糊且明确的计量是履行受托责任不可或缺的条件。因此,非盈利组织会计特别强调客观性。

(二)非盈利组织的会计控制

非盈利组织的特征是“没有最终委托人的人”,不存在所有者的权益,一般不受产品市场和资本市场的约束。非盈利组织主要是通过法律(规)及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则,并对组织进行约束和控制。非盈利组织的会计恒等式为:资产—负责=净资产(基金余额);收入—支出=节余。

1、主体和基金

非盈利组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下,很难明确地制定管理者业绩评价标准。结果,与非盈利组织进行协作而发生交易的主体,只能通过在理事机构中寻求代表和对管理决策实施加适当限制的方式来保护自身的利益。因此,非盈利组织会计广泛使用基金和基金会计。

基金是拥有自我平衡帐户体系的一个财政和会计主体,用于记录现金和其他财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动,基金帐户的设置应便于遵守特定的法规要求、限定条件和约束条件来开展活动并实现一定目标。非盈利组织会计的显著特征是将会计科目划分成多种基金主体,每一种基金主体都与该组织的委托契约所规定的某一种特定产品或服务有关,但理事会通常会限定基金的使用和基金间的转移。非盈利组织会计通过基金主体来控制时间限制和用途限定的资源,防止管理当局将各种基金混合在一起使用,确保证明非盈利组织遵守了法律和管理要求。

由于基金会计的使用,非盈利组织存在会计主体和报告主体之分,一个报告主体包括多个会计主体。

2、预算、拨款和经费保留款

非盈利组织用预算规则替代了其所缺乏的市场规则,预算在非盈利组织中发挥了重要的作用。预算控制组织的理事会机构负责批准,它是非盈利组织的工作计划中对管理当局在各个方面的活动作出了详细专门指导。预算执行情况的比较信息提供了评价管理当局的受托责任的基准。

与政府有联系的非盈利组织要有详细预算的编制和审批,它的预算将纳入政府会计系统,确保政府的行为能力能够符合契约主题的期望。经批准的逐项拨款作为可用于该年度每一项目的款项,都记录会计帐簿中。由于政府基金的用途是有限制的,为了避免任一帐目的支出超过拨款,设置了经费保留款科目进行控制。会计与控制的这一特征确保组织的理事机构意愿不会由于执行差错或执行意图而收到阻挠。然而,预算抑制了管理者的创造和革新的动力。

3、财务会计与管理会计的融合

在非盈利组织中,财务会计和管理会计不能象企业会计中那样简单的区分。在非盈利组织会计中,管理会计指预算和控制,它不只为管理当局服务。预算用来表达公共政策和政治偏好,预算是取得宏观经济目标的收入和支出政策工具,预算信息为业绩计量提供标杆。预算和会计是很难进行区分的,它们在说明和解除其和政府的财务受托责任方面相互促进和相互补充的。

(三)资产和负债的确认和计量

非盈利组织的资产和负债很难进行定义。非盈利组织资产包括自然资产、继承资产、基础资产、国防资产、大量的无形资产等资产。对于某些非盈利组织的资产来说,成本记录、计价方法、会计准则和市价可能并不存在,资产的可靠计量可能是并不存在的,资产的可靠计量可能是困难的,实务中许固定产品是不计折旧的。当由于缺乏可靠计量而使这类资产不能被确认,为了反映这类资产往往以附注的形式来披露。

非盈利资产按其流动性可分为金融资产和非金融资产,按资产的用途是否限制可分为限制性资产、非限制性资产,和抵押资产。非盈利组织资产的计量,区分交换性或非交换性交易获得的资产分别采用不同的计量模式。对交换性获得的资产采用历史成本,或修正的历史成本进行计量,对于以非交换性交易获得的资产,以收到的资产的公允价值计量。

(四)收入和支出的确认和计量

非盈利组织在提供其公共物品的垄断性。公共物品的非排他性使的不付费者照样可以消费,因此需要通过非交换性交易对其进行融资。这些特征使得产品或服务的提供和收入的确认失去了联系,使公共组织的收入和费用进行匹配不可能。同时,由于非盈利组织和公众间的许多交易和事项的非自愿性加剧了收入和费用的非匹配性。另外,非盈利组织的运营报表按资源流动进行计量和确认,不注重计量它的服务和成就。

公共组织的收入分为非交换性交易收入,交换性交易收入。其他利得三类。税收、拨款和补助等在内的非交换性交易使公共组织主要的财务来源。其中非盈利组织的财务来源主要是拨款和补助,但拨款和补助的资源提供者经常提出合格性标准或对提供资源的用途进行限制,只有满足合格性标准才能对拨款和补助进行确认。

非盈利组织的的成本计量重点是“支出”,而非“费用”,即会计期间内为(1)日常运营;(2)资本支出;(3)长期借款本金的偿还和支付利息;(4)拨款或补助支出等目的而支出的财务资源的金额。

(五)非盈利组织会计的研究方法

与企业会计的实证研究快速发展相比,由于受数据获取途径等因素限制,非盈利组织会计研究基本还停留在规范研究阶段。非盈利组织的职能就是确保社会所有的契约能够被有效履行,确保各契约方的合作。非盈利组织本身又是一组契约的组合,当局的任务就是通过协商签订各利益方都满意的契约,并确保契约的有效履行。非盈利组织会计实证研究就是运用契约理论来研究会计政策变更对各利益方的影响。桑德运用契约理论来解释和判断非盈利组织会计和企业会计的差异。目前,我国除了侧重进行非盈利组织会计规范研究外,还大力提倡非盈利组织会计实证研究,以便于对会计准则制订提供更多、更好的建议。

四、我国的非盈利组织和事业单位财务管理的比较

(一)非盈利组织和事业单位

非营利组织一词是从西方引进来的,而事业单位却是我国所独有的名词。许多人认为,非营利组织在我国就是指我们通常所说的事业单位。我们认为这种观点有不妥之处。

在我国,主要从两个方面对事业单位进行界定:一是将事业单位与企业单位比较,将是否以营利为目的、是否从事生产职能作为划分事业单位和企业单位的标准,事业单位不以营利为目的,不具备社会生产职能;二是将事业单位与行政单位比较,将是否具有国家行政管理职能、是否具有行政权力作为区分事业单位和行政单位的标准,事业单位不具备国家行政管理职能,不具有行政权力。因此,总结起来:事业单位是不具有社会生产职能和国家行政管理职能、不以营利为主要目的的、其资金供给依靠国家财政拨款或者其他来源,直接或间接为社会生产、为人民生活服务的社会组织或机构。

美国财务会计准则委员会(fasb)的《财务会计概念公告》第四号“非营利组织财务报告的目标”中规定,非营利组织的主要特征为:(1)大部分资财来源于资财的供应者,他们不期望收回或据以取得经济上的利益;(2)业务运营的目的,主要不是为了获取利润或利润等价物而提供产品或劳务;(3)没有明确界定的所有者权益及其出售、转让或赎回,以及凭借所有权在组织解散时分享一定份额的剩余资财。

通过对两者内涵的了解,我们可以看出两者的异同:

二者的相似之处在于都不以营利为目的,都不是国家行政单位,都是直接或间接为社会为人民服务为目的或宗旨。

不同之处主要在于:(1)我国的事业单位主要由国家投资兴办,政府对事业单位的管理或者控制是很严格的,这主要是由于我国长期处在计划经济体制,国家对事业单位实行统收统支、全额预算,事业单位由国家投资兴办,基本上属于全民所有制;而西方的非营利组织可以由政府兴办,可以由私人资助兴办,也可以由社会慈善机构资助兴办,资金来源是多样化的。(2)我国的事业单位覆盖面很广,包括科研、文化、教育、卫生、农业、水利、林业以及其他几个类别,有些事业单位虽不是行政部门,但也作为行政部门的补充,有时也行使行政单位的权力,且单位负责人大都具有一定的行政级别,因此受制于主管部门。而西方的非营利组织主要集中在一些社会公益性、社会福利性的机构。即使是由政府出资兴办,政府与非营利组织之间也不存在控制与被控制的关系。

我们认为,可以把我国目前的国有事业单位和非国有事业单位统称为非营利组织,以此作为非营利组织会计准则的唯一核算主体。

(二)我国非盈利组织财务管理体系的建立

因为当今非盈利组织存在国有和非国有,且还存在部门利益、会计制度条块分割信息零散和披露不充分的原因。为建立我国非营利组织会计体系的学术界存在两种观点

1、主张按照西方主要是美国的做法来制定我国的非营利组织会计规范。美国主要有两大类会计规范,即政府会计规范与私立部门会计规范。其中,政府会计规范是由美国政府会计准则委员会(gasb)来实施,用以核算与政府相关的各种活动,其适用范围是州和地方政府及其单位,其中包括政府举办的诸如学校、医院等公立非营利组织,但不包括非政府举办的诸如学校、医院等私立非营利组织。而私立部门会计规范主要是由美国财务会计准则委员会(fasb)来制定实施,主要用于各种私立组织如企业,私立非营利组织如同私立企业,由fasb为其制定会计规范。也就是说在美国,把非营利组织区分为公立非营利组织会计规范和私立非营利组织两种,这二者的会计规范是不同的,即公立非营利组织会计属于政府会计规范,而私立非营利组织属于企业会计规范。

2、可以借鉴但不完全按照美国的做法,制定符合中国国情的非营利组织会计规范。我国《非营利组织会计问题研究》课题组在借鉴美国非营利组织会计准则体系的基础上,提出了改革我国事业单位会计准则的思路。他们认为:在我国,国有事业单位类似于美国的公立非营利组织,非国有事业单位类似于美国的私立非营利组织,包括民办非企业单位、社会团体、基金会等。在目前的会计实务中,非国有事业单位执行国有事业单位会计规范(即事业单位会计准则、事业单位会计制度)。由于国有事业单位与非国有事业单位无论是资金来源,还是开展的业务活动等方面存在许多差异,实务中存在许多问题。因此,我国的事业单位会计规范可在一定程度上借鉴美国的做法,区分情况分别制定。对于己全面走向市场并与财政脱钩的事业单位,经过改制后应执行企业会计制度;对于继续主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位,其会计规范仍执行现行的事业单位会计制度,并将其纳入政府会计的范畴;对于非国有事业单位,其会计核算既不同于企业,也不同于政府单位,应单独制定《非营利组织会计制度》予以规范。

目前财政部的《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)第二条中明确指出:“本制度适用于在中华人民共和国境内依法成立的各类民间非营利组织(简称非营利组织,下同),包括社会团体、基金会和民办非企业单位”。由此可见,这个制度草案主要是用于规范非国有事业单位的会计核算,因此,它基本是遵循了第二种观点。

这两种观点都是借鉴美国的做法,借鉴先进的做法没有错,问题是该如何借鉴。

对于第一种观点,我们不能完全照搬别人的做法,一个国家的会计规范与其国情是分不开的,我们制定会计制度应从本国实际出发,应该能很好地解决本国的实际问题。从现在的实际情况来看,我国的国有事业单位逐渐的进行改制,与原主管的行政部门脱钩,有自己的经费来源,因此不能简单的把他们并入政府会计体系;而我们的民间非营利组织尽管有盈利的目的,如私立学校、私立医院等,因为如果没有利润,民间资本是不会投入到这些本应由政府兴办的社会公共部门的,但我们不能否认的是,这些民间非营利组织也具有非盈利性和公共性特征,譬如以打工一族的子女为对象的“打工子弟”学校,因此,也不能简单的把他们纳入企业会计规范。

对于第二种观点,它是在充分考虑了我国实际情况并借鉴他人的做法基础上提出来的,具有可行性。但制定一项准则或制度要有一定的前瞻性。从长远来看,我们的国有事业单位与非国有事业单位都要有盈利,但又都不是单纯的向企业那样追求利润,都要提供一定的公共产品,具有公共性的特征。因此,如果将国有事业单位的会计核算纳入政府会计体系,就与行政单位的单纯性质不相符,同时也与单独按《民间非营利组织会计制度》进行核算的民间非营利组织会计体系不相符,这就使具有同一性质的会计活动发生了人为的割裂。

结束语

总之,一个体系和准则的建立既要有前瞻性,使之能适用未来一段时期;还要考虑到现实实用性,使之能解决现存问题,并能够与现存的制度有机结合,形成体系,不至增加制定准则的“重置成本”。我国应该建立统一的非营利组织会计体系和准则,这一体系与准则应适用于所有的非营利组织,包括目前的国有事业单位和非国有事业单位。考虑到不同性质事业单位的区别,可以借鉴企业会计体系的模式,用企业的会计有关原理和技术,采取准则与制度并存的模式,制定不同的非营利组织会计制度体系,甚至可以根据特殊情况,针对具体的单位制定具体的会计核算办法,这样形成统一与灵活相结合的非营利组织会计规范体系,且可以把现在的《事业单位会计制度》与《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)包括进来,以充分利用现存制度。

经过一个月的努力,我的毕业论文终于完成了,同时也为我的大学生活画上了圆满的句号。回首四年的大学生活,我的心久久不能平静。有成功的喜悦,也有失败的泪水,在此我要对在这四年中给予我在生活和学习上给我以帮助的老师和同学们表示诚挚的谢意。

参考文献

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非营利组织会计论文篇8

论文摘要:我国《民间非营利组织会计制度》自2004年8月1日,2005年1月1日起施行。文章就民间非营利组织的特征与界定范围、会计核算的主要特点、特有或特殊交易的会计处理及其在民办学校适用的可行性进行了简要分析。

2004年8月1日,财政部了《民间非营利组织会计制度》(以下简称《制度》),要求适用的民间非营利组织自2005年1月1日起施行该制度。该制度的推出,标志着我国非营利组织会计规范体系建设迈出了重要的一步,填补了我国会计规范的一项空白。

一、民间非营利组织的特征与界定范围

我国《民间非营利组织会计制度》适用于同时符合以下特征的民间非营利组织:该组织不以营利为宗旨和目的;资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报;资源提供者不享有该组织的所有权。

我国《民间非营利组织会计制度》第二条规定了民间非营利组织的含义:民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。以“民间性”和“非营利性”为基本特征的民间非营利组织,在向社会提供公共物品和公共服务方面具有独特优势,大力发展民间非营利组织,引导民间资金投入社会公益事业,既可以解决公共财政资金在提供公共产品上的不足,又可以合理优化资源配置,维护社会的安全与稳定。

二、民间非营利组织会计核算的主要特点

(一)会计目标

《制度》总则第八条规定:“会计核算所提供的信息应当满足会计信息使用者(如捐赠人、会员、监督者等)的需要。”民间非营利组织的资产主要来自社会各界的捐赠、会员缴纳的会费、接受服务对象(如学生、病人等)缴纳的服务费等,这些供应者应该对资财的管理、使用、处置具有相应的知情权。因此民间非营利组织应以满足捐赠人、会员、服务对象、监管部门等会计信息使用者的决策需要作为会计目标,设计其会计报表体系和财务会计报告应予披露的信息。

(二)会计核算基础

《制度》总则第七条规定:“会计核算应当以权责发生制为基础。”计提固定资产折旧,进行成本核算等,这有助于民间非营利组织加强资产负债管理和成本管理,提高运营绩效,有效弥补收付实现制会计的不足。

(三)会计计量基础

《制度》第八条规定:“资产在取得时应当按照实际成本计量,本制度有特别规定的,按照特别规定的计量基础进行计量。”按历史成本计量是企业会计核算的一般原则,而民间非营利组织的业务特征决定其许多资产的取得并没有实际成本,比如捐赠资产、政府补助资产等都是无偿取得的。所以民间非营利组织在坚持以历史成本为计量基础的同时,对于一些特殊的交易事项,如捐赠、政府补助等引入了公允价值等其他计量基础。

(四)会计要素

民间非营利组织不存在“所有者权益”和“利润”的核算,只需要设置资产、负债、净资产、收入和费用五个会计要素。同样,在权责发生制会计下,也不存在核算收付实现制下的“支出”问题。

三、民间非营利组织特有或特殊交易的会计处理

我国《民间非营利组织会计制度》在制定过程中,充分吸收了我国企业会计改革的成果,并借鉴了相关国际惯例和财务会计的最新进展,引入了一些较新的会计理念和会计处理规定。

(一)关于捐赠(包括政府补助)的会计处理

取得的捐赠,根据捐赠合同或者协议是否附有对捐赠资产的使用设置限制条件,通常可以区分为无条件捐赠和附条件捐赠。对于无条件的捐赠,国际上一般都规定应当在收到捐赠时确认收入。对于附条件的捐赠或政府补助,制度规定应当在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入。存在需要偿还全部或者部分捐赠资产(或者政府补助资产)或者相应金额的现时义务时,则应当就需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。

(二)关于受托业务的会计处理

民间非营利组织在进行会计处理时,应当将受托交易业务与捐赠业务相区分,不应当确认收入。因为受托代交易不会增加民间非营利组织的净资产。《制度》规定民间非营利组织应当对受托资产进行确认和计量,并且在确认一项受托资产时,应当同时确认一项受托负债。考虑到该项交易的特殊性,《制度》还规定,民间非营利组织应当在资产负债表中单列项目反映所确认的受托资产和受托负债。

(三)关于固定资产折旧的会计处理

《制度》规定,民间非营利组织应当对固定资产计提折旧,在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本,这样一方面可以提高民间非营利组织资产负债表和业务活动表信息的质量,另一方面有助于加强民间非营利组织的资产和成本管理。

(四)关于文物文化资产的会计处理

《制度》规定,对于用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或历史价值需要作长期或者永久保存的典藏等,应当作为固定资产核算,并要求单设“文物文化资产”科目进行核算,在资产负债表的固定资产大类下单列项目予以列报。但这些资产的价值一般并不随着时间的推移而减少,所以,对于文物文化资产,不必计提折旧。

(五)关于资产减值会计

《制度》规定民间非营利组织应当定期或者至少每年年度终对短期投资、应收款项、存货、长期投资等资产进行检查,如果这些资产发生了减值,应当计提减值准备,确认减值损失,并计入当期费用。在要求民间非营利组织对固定资产计提折旧和对无形资产进行摊销外,原则上不要求计提减值准备,但是如果固定资产或者无形资产发生了重大减值,则应当计提减值准备,确认减值损失。

(六)关于净资产的分类与列报

《制度》只将净资产分为两类,即限定性净资产和非限定性净资产。对限定性净资产没有再进一步区分。

(七)关于收入的确认原则

我国《民间非营利组织会计制度》借鉴了国际上的通行做法,在规范收入确认原则时,区分交换交易和非交换交易进行规范。对于交换交易形成的收入的确认原则与我国《企业会计准则第14号——收入》相一致。对于非交换交易形成的收入,则应当在符合以下条件时才能予以确认:与交易相关的含有经济利益或者服务潜力的资源能够流入民间非营利组织并为其所控制,或者相关的债务能够得到解除;交易能够引起净资产的增加;收入的金额能够可靠地计量。

(八)关于费用的确认与列报

对于民间非营利组织发生的为了组织、管理其业务活动和为了筹集业务活动所需资金所发生的费用,该制度规定应当确认为当期费用,分别计入管理费用和筹资费用,对于当期所发生的除业务活动成本、管理费用和筹资费用以外的其他费用,也应当确认为当期费用,单列“其他费用”项目进行核算和列报。

四、民办学校适用会计制度的现状

与公办学校相比,民办学校只是举办者和经费来源不同,办学所遵循的规律基本是一致的,它具有极强的公益性,又具有一定的产业属性。民办学校会计制度建设滞后,会计制度的选择混乱。由于国家对民办高校的部分科研项目进行财政扶持,一些民办高校也被要求按《高校会计制度》或《事业单位会计制度》核算。学校的会计以前一直是被纳入行政事业的会计管理范畴,而企业化的资金运作是要以权责发生制为基础的,《高校会计制度》或《事业单位会计制度》是以收付实现制为基础,这都有悖于民办教育资产的资本运作规律。

五、民办学校执行《民间非营利组织会计制度》的可行性分析

《民间非营利组织会计制度》正式颁布实施后,民办学校是否都实行该会计制度呢?《民办教育促进法》中有“合理回报”的规定不符合制度中规定的民间非营利组织的特征,因此有些专业人士认为民办学校不适合采用该会计制度。还有一些专家就认为,民办学校是否实行《民间非营利组织会计制度》要根据其章程来确定,对章程规定不取得合理回报的民办学校实行《民间非营利组织会计制度》,而对章程规定取得合理回报的民办学校则实行《企业会计制度》。但这种观点存在两个问题:其一,民办学校的章程规定和其实际运作可能会存在差异,根据其章程来确定是否实行《民间非营利组织会计制度》不具有普遍适用性。其二,可能会出现民办高校通过改变其章程来达到改变适用会计制度行为的出现。因此,上述观点不具有可行性。

我国习惯将教育、科学、文化事业都定为公益事业,尤其针对教育事业,《教育法》规定:任何组织和个人都不得以营利为目的从事教育事业,因而从事教育的机构一概都被认定为非营利组织。虽然《民办教育促进法》中有“合理回报”的规定,《民间非营利组织会计制度》适用范围限定之一是资源提供者向该组织投入资源不取得回报,但是《民办教育促进法》第三条明确规定,“民办教育事业属于公益性事业,是社会主义教育事业的组成部分”,同时,《民办教育促进法》以“合理”两字将回报限定在某个范围内,按《民办教育促进法实施条例》将合理回报限定在“不得高于其实际出资额商业银行当年长期贷款利息的200%”,国家希望最大限度地鼓励民办教育事业。由此可见,不管民办学校是否要求取得合理回报,都是不以营利为宗旨和目的的公益性事业,是非营利组织。《民办教育促进法》规定的“出资人可以取得合理回报”,是国家对民办教育的鼓励方式,与企业股东的分利有着本质的区别。只要在报表中准确反映,并且在附注中明确表示,就使报表明了清晰,这样也可使民办学校能更准确核算,也便于民办学校的横向对比。因此,会计制度适用的主要标准为是否以营利为宗旨和目的,而不是以是否取得经济回报。作为民间非营利组织的民办学校,理应适用《民间非营利组织会计制度》。

六、制度的完善

《民间非营利组织会计制度》的组织实施,从理论上结束了民办学校没有统一的会计制度的尴尬问题,但从长远看,民办学校会计制度的适用问题,依然要依靠颁布相关的会计准则来明确和解决。

该制度在民办学校的具体实施中还存在一定局限性,相关专业人士在具体的会计核算中提出了建议:在不违反《民间非营利组织会计制度》统一会计核算要求的前提下,可在“限定性净资产”科目下设一个“举办者投入”二级科目,专门核算各举办者投入的出资额及其变动情况。这些建设性的建议在完善制度方面对于填补空白,协调差异可以起到基本规范作用,是可取的。

参考文献:

1、陆建桥.我国民间非营利组织会计规范问题[J].会计研究,2004(9).

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