股权激励的涉税处理

2006年1月，中国证监会《上市公司股权激励管理办法》（以下简称《办法》），允许在我国境内上市的公司，对其董事、监事、高级管理者及其他员工管理人员（以下简称激励对象）建立职工股权激励制度。随着近几年我国经济的飞速发展，股权激励正逐渐被国内上市公司接受并在公司治理中发挥着越来越重要的作用，股权激励现象也受到社会各界日益关注。

一、股权激励方式

在我国，现阶段公司采用的股权激励方式主要有股票期权、限制性股票、股票增值权等方式。不同类型的公司应根据股权激励实施目的，结合行业及公司的特点确定股权激励方式，实现企业和个人的双赢。

第一，股票期权，是指公司授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价格（行权价）和条件购买公司一定数量股票的权利。股票期权的最终价值体现为行权时的价差。股票期权是我国目前上市公司采用的主要方式，约占股权缴励方案总数的70%。

第二，股票增值权，是指公司授予激励对象在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。股票增值权实际是企业现金报酬的一种发放形式。目前我国采用此种股权缴励的方式较少，约占股权缴励方案总数5%。

第三，限制性股票，是指按预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股票。只有满足预定条件时（例如股票价格达到一定水平），激励对象才可将限制性股票抛售并从中获利；预定条件未满足时，公司有权将免费赠予的限制性股票收回或者按激励对象购买价格回购。限制性股票也是目前上市公司采用较多的方式，约占股权缴励方案总数25%

在我国上市公司中采用的股权激励方式，从所有者权益来划分，股票期权和限制性股票涉及到所有者权益的变化，又称为股份支付的股权激励方式；而股票增值权只是公司现金奖励的不同方式，并不涉及到所有者权益的变化，也被称为现金支付方式的股权激励。

二、股权激励的会计处理方法

依据2006年《企业会计准则第11号—股份支付》要求。股权激励的会计处理的核心是要解决两方面的问题，一是股东权益的变化处理；二是费用的确认、归集和分配处理。对于股权支付方式股权激励的会计处理，实际上是上市公司通过股份支付的形式，以换取激励对象提供服务，会计核算上，借方增加企业成本费用，贷方减少资本公积-其他资本公积。现金支付方式股权激励的会计处理主要是费用的归集和分配，实际上是企业发现职工薪酬的一种方式，不涉及到股东权益的变化。

第一，股权支付方式股权激励的会计处理：

授予日：公司授予股权激励时，不进行会计处理，但必须确定授予股票的公允价格。

等待期间：按照《股份支付》准则的规定，在等待期内的每个资产负债表日，应根据实行股激励的股票的公允价值，计算出总金额，作为公司换取激励对象服务的代价，计入企业的成本费用，并在等待期内平均分摊，贷方科目为 “其他资本公积”。如果授予时即可行权，应直接计入当期的成本费用。

会计分录为：

借：管理费用、销售费用、制造费用

贷：资本公积—其他资本公积

行权日或解禁日：职工实际行权时，根据实际行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的其他资本公积。

会计分录为：

借：银行存款

资本公积—其他资本公积

贷：股本

资本公积—股本溢价

第二，现金支付方式股权激励的会计处理：

授予日：公司授予员工股权激励时，不进行会计处理，。

等待期间：应根据授予股票的公允价格及数量，计算出总额，作为上市公司换取激励对象服务的代价，并在资产负债日，作为企业的成本费用分期计入服务期间，贷方科目计入“应付职工薪酬-股份支付”。如果授予时即可行权，应直接计入当期的成本费用。会计分录为：

借：管理费用、销售费用、制造费用

贷：应付职工薪酬-股份支付

行权日或解禁日：员工实际行权时，根据行权时股票的公允价格及股票数量，计算出应支付给员工的现金。会计分录为：

借：营业成本（管理费用、销售费用、制造费用）

贷：应付职工薪酬-股份支付

借：应付职工薪酬-股份支付

贷：银行存款（或现金）

三、股权激励的税务处理方法

第一，企业所得税处理方法。

首先，费用支出的会计与税法认定。公司实行股份支付方式的股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务。因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，上述费用属于与企业生产经营活动相关的支出，应当认定为合理支出，并准予税前扣除。

会计准则将公司实行股权激励计划换取激励对象的支出，作为企业的成本费用。由于股权激励计划的对象是企业员工，其所发生的支出，应属于企业职工薪金范畴。

在费用的认定上，会计准则和税法均将此项支出确认为费用，税法同时也认同会计准则按公允价值确认费用的方法。

其次，费用扣除时间会计与税法的规定。会计准则规定，上市公司股权激励计划实施后，在等待期间，应在每个资产负责表日，按受益原则和成本配比原则，将费用支出按公允价值平均分摊计入每年度的成本费用。即从授予开始，按员工提供服务的期间将相关费用就记入企业的成本费用。

《企业所得税法》规定，企业当年度工资薪金支出，必须是“实际发生并支付”，才可以税前扣除。而上市公司实行股权激励计划，是设有一定条件的，在实施过程中，员工没有行权或弃行权、股市发生变化或职工在行权日前离职，都可能影响行权时的费用，其费用支出只有在职工真正行权时，才能确定具体金额。对于这种不确定性的成本费用，税法不允许事前扣除。因此，企业应待激励对象行权时再给予扣除。会计处和税法的处理不同形成了时间性差异。

另根据《国家税务总局公告2012年第18号》的规定，在等待期内，企业确认的成本费用，必须进行纳税调增。当员工行权时，企业支付的对价在行权年度全额扣除。

同理，实行现金支付的股权激励方式，在等待期内确认的成本费用，也不能扣除，而应在激励对象行权时，按照支付给激励对象的全部现金，作为职工薪酬进行扣除。

第三，会计和企业所得税处理举例。例：甲公司为中国境内一上市公司，2009年1月1日，公司对100名管理人员每人授予1000股股票期权，规定这些员工从2009年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以3元每股的价格购买1000股甲公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为15元。

2009年有10人离职，公司估计三年中有20%人员离职，行权人数100×（1-20%）=80人。假设2009年甲公司实现利润100万元，（无其他调整事项）

2010年有5人离职，公司估计有15%人员离职，行权人数100×（1-15%）=85人，假设2009年甲公司实现利润120万元，（无其他调整事项）

2011年有10人离职，实际行权人数100-25=75人，假设2011年甲公司实现利润130万元，（无其他调整事项）

企业会计税务处理：

2009年1月1日，甲公司授予100名管理人员股票期权，在授予日，不做账务处理，也不做税务处理；

在等待期内甲公司的账务税务处理：

A.2009年12月31日应确认管理费用80×1000×15×1/3=400000

会计分录：借：管理费用 400000

贷：资本公积——其他资本公积 400000

企业所得税处理，应调增应纳税所得额400000，应纳税所得额1000000+400000=1400000

B.2010年12月31日应确认管理费用85×1000×15×2/3-400000=450000

会计分录：借：管理费用 450000

贷：资本公积——其他资本公积 450000

企业所得税处理，应调增应纳税所得额450000，应纳税所得额1200000+450000=1650000

2011年12月31日职工行权时，公司股票当日的收盘价格15元。

2010年12月31日应确认管理费用75×1000×15-400000-450000=275000

会计分录：借：管理费用 275000

贷：资本公积——其他资本公积 275000

收到职工购买股票款：

借：银行存款 225000

资本公积——其他资本公积 1125000

贷：股本 75000

资本公积——股本溢价1275000

企业所得税处理：

股权激励费用支出税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格）×行权数量（15-3）×75×1000=900000

应纳税所得额=1300000-（900000-275000）=675000

2011年度甲公司职工实际行权时，允许在企业所得税税前扣除的费用为900000元。企业应注意将此部分的支出作为工资薪金的扣除范围，并注意计算其他扣除的比例。

第二，个人所得税处理方法。对于股票期权所得，财政部和国家税务总局共下发了6文件，主要是以财税[2005]35号、国税函[2006]902号、财税[2009]5号、国税函[2009]461号、财税[2009]40号文件为主。分别就股票期权、限制性股票、股票增值权三种方式计算缴纳个人所得税进行规范。

股票期权、股票增值权二种股权激励的个人所得税纳税义务发生时间，都是在行权日，企业在授予日和员工在等待期间都不做税务处理。限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。上述三种方式纳税义发生后，由上市公司实行代扣代缴。

首先，股票期权的个人所得税计算方法：

员工行权时。应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数，这里的规定月份数是指公司授予股权激励后至行权日工作的实际月份数，超过12个月的，按12个月计算。

员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券获得的所得，应按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。目前对于这部分所得暂免征收个人所得税。

员工因拥有股权而取得的企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”全额计算缴纳个人所得税。

例：假设甲公司全部80名职员均在2011年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元。20×9年5月6日甲公司每股分配现金股利1元。

甲公司在员工行权日应代扣代缴个人所得税：

20×8年12月31日行权日：

应按员工薪金所得为每名职工代扣代缴个人所得税：[（10-4）×1000÷12×5%]×12=300元。

20×9年5月6日A公司分配现金股利时，应按利息、股息、红利所得代扣代缴个人所得税

1000×1×20%=200元。如果甲公司是上市公司按目前规定减按10%税率征收个人所得税。

其次，限制性股票的个人所得税计算方法。

应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）。

应纳税额与股票期权的计算方法相同。

限制性股票所得纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。

例：2009年5月10日李某按授予价格15元，买入就职的H公司限制性股票1000股，当日股票的公允价格是18元/股，2011年5月10日，股票到了解禁期，解禁数量50%，当日H公司股票的收盘价为30元。

应纳税所得额=（18+30）÷2×1000×50%-15×1000×50%=4500

应纳税额=4500×5%=225

第三，股票增值权个人所得税计算方法。

股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格-授权日股票价格）×行权股票份数。

应纳税额与股票期权的计算方法相同。

股票增值权所得的纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期。

例：2009年4月10日王某获得1000股股票增值权，授予价格15元， 2011年4月10日，王某服务的公司业绩考核达到要求，公司按股权激励计划兑更名改姓股票增值权，兑现日公司股票收盘价30元。

应纳税所得额=（30-15）×1000=15000

应纳税额=（15000÷12×10%-25）÷12=1200

随着股权激励的会计、税务处理规定不断出台，企业所得税处理和个人所得税处理不断规定，企业可根据不同激励方式的税收负担，合理的选用并正确进行会计税务处理，达到企业和员工的双赢，不断提高企业的竞争力。

（作者单位：山东莱阳市地方税务局）