权益法下长期股权投资损益的所得税调整分析

【摘要】 由于新会计准则与新税法的规定存在差异，使得采用权益法核算的长期股权投资损益在持有和处置方面产生了一系列所得税纳税调整问题。文章以新准则为依托，结合新税法特别分析了权益法下长期股权投资损益计税差异的成因和类型，并通过例证进一步阐明其差异调整的相关账务处理。以期能为日后相关问题的处理提供一点借鉴和启示。

【关键词】 长期股权投资；持有损益；处置损益；纳税调整

据新税法规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，但在此涉及的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。故而投资企业在所得税纳税调整中，应区分持有被投资单位公开发行并上市流通股票的期限长短，这与之前税法的处理相比出现很大变化。本文仅讨论持有时间超过12个月的纳税调整，并通过举例进行说明。

一、企业所得税相关内容的介绍

（一）企业所得税的相关概念介绍

企业所得税，是对境内企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。

应纳税所得额，是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。根据新税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益为免税收入，不纳税。

企业所得税纳税调整，是指纳税人在计算应纳税所得额时其会计处理与税收规定不一致，应按税法规定进行调整。影响企业所得税纳税调整的因素有：暂时性差异和永久性差异。而这两个差异又导致所得税费用分为：当期应交所得税和递延所得税。若只存在永久性差异，则所得税费用=当期应交所得税；若存在暂时性差异则需要考虑递延所得税，重新计算当期所得税费用。

（二）权益法下股权投资损益所得税调整的分类

按新税法的规定，权益法核算下的长期股权投资持有损益和处置损益所得税调整是不一样的，故应当分为持有损益和处置损益两类来处理。

对于持有损益，考虑到业务内容的不同，分被投资企业实现损益、被投资企业发放现金股利和被投资企业分配股票股利三种情况并围绕投资企业和被投资单位之间税率的差异进行所得税纳税调整；而对于处置损益也需考虑投资企业和被投资企业适用所得税率的不同进行纳税调整。

二、持有损益的纳税差异

持有损益的纳税差异，是指投资企业对被投资单位的长期股权投资在持有期间，采用权益法确认的投资损益与按新税法规定应确认投资损益不同，而形成的差异。按新税法规定，若投资企业和被投资单位都是居民企业且投资企业连续持有被投资单位公开发行并上市流通的股票超过12个月，那么投资企业从被投资单位取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不做纳税调整。

（一）被投资企业实现损益

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。税法规定，若被投资企业未宣告分配股利（或利润），投资企业的投资资产的计税基础不变。

投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率时，投资企业在权益法下确认投资收益不能确认为应税收益，因分回的投资收益不需补税，属于永久性差异；投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率时，属于可抵扣暂时性差异，应调减（增）应纳税所得额。

（二）被投资企业宣告分配现金股利

投资企业按照被投资单位宣告分派的现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资资产账面价值。按新税法规定，当投资企业连续持有被投资单位公开发行并上市流通的股票超过12个月，那么投资企业从被投资单位取得的现金股利为免税收入，不做纳税调整。

（三）被投资企业分配股票股利

被投资企业宣告分配股票股利、用盈余公积或未分配利润转增资本时，投资企业收到分配的股票股利及盈余公积或未分配利润转增资本时会计上不需要做账务处理，只在备查簿中登记增加的股数。按新税法规定，对于被投资企业宣告分配股票股利、用盈余公积或未分配利润转增资本，视为向股东分配了股息、红利，并转增资本（或股本）。由此可见，股票股利取得方为居民企业时，作为企业的免税收入，不纳税。其纳税处理与取得现金股利一致。

三、处置损益的纳税差异

所谓处置损益的纳税差异，是指在处置长期股权投资时，由于处置损益的会计处理与所得税处理要求不同产生的差异。按新会计准则规定，处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算长期股权投资，还应按处置长期股权投资的比例结转原计入所有者权益的金额；而税法规定，长期股权投资在持有期间发生的一系列纳税差异导致其账面价值与计税基础不同，在纳税调整时，考虑其账面价值与计税基础的差异进行处理。

当投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率时，会计处理上确认的处置损益与税法处理中确认的处置损益属于永久性差异，当投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率时，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进行纳税调整。

四、举例说明

【例】甲公司、乙企业都是符合税法规定的居民企业。2009年1月1日甲公司通过购买乙企业公开发行并上市流通的股票取得其30%的股权作为权益性投资，准备长期持有。对乙企业产生重大影响。2009年乙企业实现净利润100万元。假定甲公司不存在其他纳税调整事项。甲公司采用权益法核算。

1.若2009年乙企业未宣告分配现金股利，甲公司实现净利润150万元。

分析：2009年末甲公司按应享有净利润的份额，会计处理上确认投资收益30（100×30%）万元。乙企业未宣告分配现金股利，按税法的相关规定，甲公司不确认投资收益，故投资资产的计税基础不变。

（1）当甲公司所得税税率（15%）低于乙企业所得税税率（33%）时，以后期间收到的投资收益无需补税，2009年形成永久性差异30万元，应调减应纳税所得额30万元。2009年甲公司应纳所得税＝（150－30）×15%＝28（万元）。

（2）当甲公司和乙企业适用的所得税税率都为33%时，2009年甲公司应纳所得税＝（150－30）×33%＝39.6（万元）。

（3）当甲公司所得税税率（33%）高于乙企业所得税税率（15%）时，以后期间收到的投资收益需要进行补税，2009年度形成应纳税暂时性差异30万元。2009年确认递延所得税负债＝权益法核算的投资收益金额÷（1－乙企业适用的企业所得税实际税率）×（甲公司适用的企业所得税法定税率－乙企业适用的企业所得税法定税率）＝30÷（1－15%）×（33%-15%）＝6.35（万元）。

2.若乙企业2010年3月2日宣告分配现金股利60万元。甲公司2010年实现净利润200万元。

分析：会计处理中，甲公司按应享有现金股利的份额冲减投资账面价值18（60×30%）万元。由于甲公司连续持有乙企业的权益性投资已经超过12个月，按照新税法规定，该投资收益属于免税收入。此时投资资产的计税基础不变，2010年不调整应纳税所得额。

（1）甲公司适用的所得税税率为15%，乙企业适用的所得税税率为33%时，2010年甲公司应纳所得税＝200×15%＝30（万元）。

（2）甲公司所得税税率为33%，乙企业所得税税率为15%或甲公司和乙企业适用的所得税税率都为33%时，2010年甲公司应纳所得税＝200×33%＝66（万元）。

3.若乙企业2010年3月2日宣告分配股票股利30万元。甲公司2010年实现净利润200万元。

分析：乙企业2010年宣告分配股票股利30万元，甲公司不作会计账务处理，只在备查账中登记。所以，取得股票股利后，2010年甲公司应纳所得税处理和取得现金股利一致，不再赘述。

4.若2011年甲公司将持有的乙企业长期股权投资50%转让，转让价款为600万元，转让发生相关税费为1万元。

分析：

已知甲公司2009年确认应分享净收益30万元，2010年3月2日甲公司确认应收现金股利18万元。

处置的长期股权投资的账面价值＝（1 000＋30－18）×50%＝506（万元）。

处置的长期股权投资的计税基础＝1 000×50%＝500（万元）。

会计确认处置收益＝600－506－1＝93（万元）。

税法确认处置收益＝600－500－1＝99（万元）。

处置的长期股权投资的账面价值（506万元）高于处置的长期股权投资的计税基础（500万元）。

（1）当甲公司所得税税率（15%）小于乙企业所得税税率（33%）时，产生永久性差异，应调增应纳税所得额＝处置的长期股权投资的账面价值－处置的长期股权投资的计税基础＝506－500＝6（万元）。

（2）当甲公司和乙企业适用的所得税税率都为33%时，其纳税调整和上面的处理一致。所不同的是应纳所得税具体金额。

（3）当甲公司所得税税率（33%）高于乙企业所得税税率（15%）时，产生应纳税暂时性差异，应调增应纳税所得额（转回应纳税暂时性差异金额）＝处置的长期股权投资的账面价值－处置的长期股权投资的计税基础＝506－500＝6（万元）。

2011年甲公司转回应纳税暂时性差异6万元，调增应纳税所得额6万元，应冲减递延所得税负债=6÷（1－15%）×（33%－15%）＝1.27（万元）。

综上所述，采用权益法核算的长期股权投资收益的纳税调整，一方面要考虑投资收益是否属于免税收入，若属于免税收益，不做纳税调整。比如，投资企业连续持有被投资单位公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的收益，会计处理中，确认应收股利；但按新税法规定属于免税收入，不纳税。而对于被投资企业宣告分配股票股利，视为向股东分配了股息、红利，其纳税处理与取得现金股利一致。另一方面还要考虑投资企业和被投资单位之间税率的差异。当投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率时，属于永久性差异；当投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率时，属于可抵扣暂时性差异，应调减（增）应纳税所得额。

五、结论

由于新准则和新税法的规定不同，权益法下核算长期股权投资损益在会计核算和所得税核算中肯定会有所不同，甚至大相径庭，对于因此形成的纳税差异，企业应该先按新企业会计准则进行核算，纳税时再按税法的规定作相应的纳税调整。但是在纳税调整的过程中，一定要考虑投资企业和被投资单位适用所得税税率的差异对纳税调整的影响，尤其值得注意的是所得税纳税的暂时性差异，由于这部分调整涉及到递延所得税资产和负债，所以相对来说比较复杂，也是我们在纳税调整中必须重视的一个问题。

【参考文献】

［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［S］.经济科学出版社，2006.

［2］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南［S］.经济科学出版社，2006.

［3］ 竹筏漂流的博客.权益法下股权投资损益的纳税调整系列文章之一［DB/OL］.blog.省略/u/1281659067，2007-6-12.

［4］ 李海波，刘学华，宋胜菊.新编财务会计［M］.立信会计出版社，2007.