企业持有上市公司限售股权会计处理

一、会计准则对限售股权的基本要求

（一）CAS NO.2准则第三条规定“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。”“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。”

（二）CAS NO.2准则第四条规定“除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外；通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》确定；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》确定；”由此可以看出，如果不是企业合并形成的长期股权投资，通常以取得股权投资付出的资产公允价值，作为股权的初始投资成本。

（三）准则条例具体解释对具有控制、共同控制或重大影响的股权投资的后续计量，按照CAS NO.2第二条和该准则应用指南有关准则规范范围的描述，公司对子公司、合营企业和联营企业的股权投资适用CAS NO.2的规范。这就意味着，无论被投资单位的股票是否在公开市场交易，只要公司对被投资单位存在控制、共同控制和重大影响，相应的的限售股权的后续计量就应当按照CAS NO.2第三章的规范来进行。对不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资的后续计量，按照准则规范，此类投资根据被投资单位股票或资本份额的公允价值能否可靠计量适用不同的具体准则。如果被投资单位的股票或资本份额在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，则会计核算遵循CAS NO.2，对该类投资采用成本法进行核算，这与《企业会计制度》的规范要求是一致的。

二、会计准则对限售股权会计处理的相关规定

（一）准则对股权分置改革限售股权会计处理的规定 《企业会计准则解释第1号》对股权分置限售股的会计处理问题作了明确规定，企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算。企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。因此，《企业会计准则解释第1号》对股改限售股的处理以对被投资单位是否具有重大影响为界线，在重大影响以上的，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；界线之下的应当划分为可供出售金融资产。

（二）准则对上市公司IPO限售股权会计处理的规定《企业会计准则解释第1号》明确了股权分置改革中限售股的会计处理方法，而对于IPO过程中形成的限售股一直没有明确说法，但根据后来颁布的《企业会计准则解释第3号》（财会［2009］8号）“企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照CAS NO.22的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。即股改中持有的限售股，只能划分为可供出售的金融资产，其他限售股才是既可划分为可供出售金融资产，也可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

三、限售股权的会计处理

（一）采取成本法核算的会计处理其会计账务处理可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：一是取得时，企业已支付现金的取得权益投资时，应按实际支付的购买价款与交易费用之和，借记“长期股权投资”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。二是持有期间，持有期间账务处理包括：收到股利或利息的处理、期末计提减值准备。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业按应享有的部分借记“应收股利”科目，同时确认为投资收益，贷记“投资收益”科目。采用成本法核算的、不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照“金融工具确认和计量”准则有关规定计提减值准备借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。三是处置时。处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益。应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额计入当期损益。应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按应计提的减值准备，借记 “长期股权投资减值准备”科目，按账面余额，贷记“长期股权投资”科目；按差额，贷记或借记“投资收益”科目

（二）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的股权作为长期股权投资，采用权益法核算。其会计账务处理分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：一是取得时，以支付现金取得的长期股权投资，应按实际支付的卖价与交易费用之和，借记“长期股权投资――成本”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。二是持有期间，持有期间账务处理包括：确认权益和期末计提减值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业按应享有的部分借记“长期股权投资――损益调整”科目，同时确认投资收益，贷记“投资收益”科目。投资企业确认被投资单位发生净亏损，应当以长期股权投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资――损益调整”科目。被投资单位净利润以外的权益变动，投资企业应确认资本公积――其他资本公积，同时调整长期股权投资。借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。期末计提减值准备，计提资产减值应按照“资产减值”准则有关规定处理。借记“资产减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。三是处置时。处置长期股权投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按账面余额，贷记“长期股权投资――成本、损益调整”科目；按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按差额，贷记或借记“投资收益”科目

（三）企业在股权分置改革过程中持有或IPO过程中形成的限售股 对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响且公允价值能够可靠计量的股权，应当划分为可供出售金融资产其会计账务处理可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：一是取得时。企业取得可供出售金融资产为权益投资时，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产――成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。二是持有期间。持有期间账务处理包括：收到股利或利息的处理、期末按公允价值计量。可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。三是处置时。出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按账面余额，贷记“可供出售金融资产――成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”等科目；按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按差额，贷记或借记“投资收益”科目

四、举例分析

（一）成本法的账务处理

（1）甲公司2009年1月1日购入乙公司股票5万股，每股面值1元，成交价15元，另付佣金、税金等5000元，占C公司有表决权资本的5%。

借：长期股权投资――乙公司755000

贷：银行存款755000

（2）甲公司2009年12月31日对以公司投资计提减值10000元。

借：资产减值损失10000

贷：长期股权投资减值准备10000

（3）2010年4月，乙公司宣告分派现金股利，每股0.2元 （乙公司当年实现利润8万元全部用于分配股利），宣告时确认收益，而不是对方实现时。

借：应收股利10000

贷：投资收益 10000

（4）收到现金股利时：

借：银行存款10000

贷：应收股利 10000

（5）2010年，乙公司实现利润10万元，甲公司采用成本法，不作账务处理。

（6）2010年12月，甲公司将持有的乙公司股份全部转让，取得价款80万元。

借：银行存款 800000

长期股权投资减值准备 10000

贷：长期股权投资――乙公司 755000

投资收益 55000

（二）权益法的账务处理

（1）甲公司2005年1月1日购入D公司股票30万股，占D公司有表决权资本的30%（乙总股本100万股），每股面值10元，售价40元（投资成本等于享有份额），对D公司有重大影响，甲公司采用权益法核算此项投资。

借：长期股权投资――D公司（成本）1200

贷：银行存款 1200

（2）2005年D公司实现净利润600万元，股东大会批准利润分配方案，提取盈余公积90万元，分派现金股利100万元。

甲公司应确认的投资收益＝600×30%＝180 （万元）

借：长期股权投资――D公司（损益调整）180

贷：投资收益 180

2005年度D公司提取盈余公积，甲公司不需进行账务处理；

D公司分派现金股利100万元时：

借：应收股利 30

贷：长期股权投资――D公司（损益调整） 30

收到现金股利时：

借：银行存款 30

贷：应收股利 30

（3）2008年12月31日，D公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动调整增加资本公积150万元（假定不考虑所得税的影响）。

借：长期股权投资――D公司（其他权益变动） 45

贷：资本公积――其他资本公积 45

（4）2009年9月5日，甲公司转让对D公司的全部投资，实得价款1600万元。截至8月末长期股权投资减值准备为20万元，假设不考虑相关税费 。

借：银行存款1600

长期股权投资减值准备20

贷：长期股权投资――D 公司（成本）1200

――D 公司（损益调整）210

――D 公司（其他权益变动）45

投资收益165

同时：

借：资本公积――其他资本公积45

贷：投资收益45

（三）可供出售金融资产会计账务处理

（1）2009年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

借：可供出售金融资产――乙公司（成本）5008000

应收股利――乙公司72000

贷：银行存款5080000

乙公司股票的单位成本=（5080000-72 000）÷1000000=5.008

（元/股）。

（2）2009年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2008年现金股利72 000元。

借：银行存款72000

贷：应收股利――乙公司72000

（3）2009年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

2009年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192 000元［（5.20－5.008）×1000000］。

借：可供出售金融资产――乙公司（公允价值变动）192000

贷：资本公积――其他资本公积（公允价值变动）192000

（4）2009年12月31日，乙公司股票收盘价为4.90元。

2009年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300000元［（4.90-5.20）×1000000］。

借：资本公积――其他资本公积（公允价值变动）300000

贷：可供出售金融资产――乙公司（公允价值变动）300000

（5）2010年4月20日，乙公司宣告发放2009年现金股利2000000元。

2010年4月20日，确认乙公司发放的2009年现金股利中应享有的份额100000元（2000000×5%）

借：应收股利――乙公司 100000

贷：投资收益――乙公司股票 100000

（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2009年现金股利。

借：银行存款 100000

贷：应收股利――乙公司 100000

（7）2010年12月31日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7200元。

借：银行存款 4492800

投资收益――乙公司股票 407200

可供出售金融资产――乙公司（公允价值变动） 108000

贷：可供出售金融资产――乙公司（成本）5008000

同时，

借：投资收益――乙公司108000

贷：资本公积――其他资本公积（公允价值变动）108000

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。