会计信息质量特征视角下的会计制度变革

摘 要：改革开放以来，我国的会计制度经历了三次大的变革，从会计信息质量特征的角度下分析这三次变革我们会发现，会计信息的相关性问题越来越受到重视，文章对此作简要的分析。

关键词：会计制度 变革 相关性

中图分类号:F230 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2010)12-149-02

一、我国会计制度变革的历程回顾

改革开放30多年是我国经济快速增长的30多年，也是我国会计制度不断变革的30多年。纵观这30多年来的会计制度变革轨迹，有三次是注定要在我国会计史上留下深刻痕迹的，即：1992年的“两则两制”的、2000年的《企业会计制度》的、2006年新修订的《企业会计准则》（含1项基本准则和38项具体准则）的。

1.第一次变革。1992年11月30日，财政部了《企业会计准则―基本准则》和《企业财务通则》以及分行业的财务会计制度（简称“两则两制”），并于1993年7月1日起实施。这次变革的主要目的是为了适应经济发展和经济体制改革的需要，其突出表现在取消了计划经济体制下分行业、分部门、分所有制形式的会计核算制度，建立了适用于设立在我国的所有企业的统一的会计制度体系（13个全国统一的行业会计制度）。

2.第二次变革。2000年12月29日，财政部发文通知从2001年1月1日起我国在股份有限公司范围内执行《企业会计制度》。这次变革的背景是我国国家资本迅速发展，经济国际化程度不断提高，加入世界贸易组织（WTO）也进入倒计时，这就要求我国的会计制度应尽快与国际会计规则接轨。《企业会计制度》对资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素规定了统一的确认和计量标准，改变了原有的“两则两制”的制度模式，行业制度差别得以消除，基本实现了我国会计核算标准与国际会计准则等国际惯例的协调。

3.第三次变革。2006年2月15日，财政部新修订的《企业会计准则》―基本准则和38项具体会计准则。其中，新基本准则自2007年1月1日起施行，同期38项具体会计准则于上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。这次变革的背景是我国经济全球化的步伐进一步加快，会计规范国际趋同的呼声日益增强。这次变革是我国主动适应国际会计准则的具体表现，表明我国会计准则与国际会计准则实现基本趋同。

二、基于会计信息质量特征视角下的会计制度变革

从会计信息质量特征的角度纵观我国这三次会计制度的变革，不难发现，这几次变革蕴含着一条隐线：即会计信息的相关性问题越来越被重视。

1.第一次变革分析。第一次变革中会计准则的引入以及谨慎性原则的提出表明会计信息的相关性已受到关注。

（1）会计准则的引入。尽管1992年的《企业会计准则》与2006年的《企业会计准则》相比有许多不足，但其意义仍然十分重大。它开创了我国会计规范体系的新时代，从此我国会计规范实现了由单元模式（制度唯一）向双元模式（制度和准则并行）的转变。会计制度和会计准则最大的区别在于制度的规定比较具体，它对会计处理作出了较为详尽的说明和规定，而准则在会计要素的确认、计量和报告方面的规定比较抽象，需要会计人员凭借职业判断作出处理。换句话说，会计准则相对于会计制度留给会计从业人员自由发挥的空间要大，因为会计准则并没有对具体的业务处理作出规定。因此在会计制度唯一的模式下，会计信息的可靠性至少从法规层面等到了保证，但会计信息的相关性却要打折扣，因为无论会计制度制订得多么详实，也不可能穷尽所有现实的经济事项（经济生活中新生事物会不断地出现)。正因为如此，就非常有必要将准则引入会计规范体系，会计从业人员可以在不违反准则的前提对相关业务按照自己的职业判断作出相应处理，依此得到的会计信息的也就有了一定的相关性，当然，这是建立在会计从业人员职业道德操守较高的前提下的。

（2）谨慎性原则。1992年颁布并于1993年开始执行的《企业会计准则―基本准则》首次将“谨慎性”作为企业会计核算一般原则提出。该原则指出：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，以及合理核算可能发生的损失和费用。”谨慎性原则提出的背景是我国市场经济进入纵深发展时期，国际间经济交往日益频繁，投资业务在企业逐渐增加。受外部环境的影响，内部环境中的经济活动也变得日益复杂，会计活动中的不确定性在增加。会计制度引入“谨慎性”，其根本目的是为了增强企业抵御风险的能力，加大企业经营安全风险系数。面对纷繁复杂的外部经济环境，企业必须在会计处理上保持谨慎小心的态度，才能将风险或损失限制在最小范围内，基于这种态度下的会计信息也才对会计信息的使用者更有价值。

2.第二次变革的分析。第二次变革中的“实质重于形式”、“计提减值准备”等内容同样体现了会计信息相关性越来越被重视。

（1）实质重于形式。实质重于形式是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资等使会计对象的不确定性大大增加。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，需要在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。实质重于形式原则要求会计人员应当按照交易实质进行判断和处理，而不能仅仅根据交易的形式。作为会计信息质量要求的一个重要方面，对实质重于形式的遵从可以在一定程度提高会计信息的相关性。以固定资产融资租赁为例，尽管在法律形式上资产的所有权在租赁期间仍然属于出租方，但由于资产租赁期基本上包括了资产有效使用年限，因此承租企业获得了租赁资产所提供的主要经济利益。为了正确地反映企业的资产和负债状况，对于融资租入的固定资产一方面应作为企业的自有固定资产加以核算，另一方面应作为企业的一项长期负债加以反映。这么处理，既反映了此会计事项的经济实质，也使得会计信息对相关决策者更为有用。

（2）计提减值准备。严格意义上讲，计提资产减值准备并不是第二次会计制度变革的产物。我国第一次正式提出计提资产减值准备的会计规范是1992年颁布的《股份制试点企业会计制度》。该制度要求：“以应收账款余额的规定比例提取坏账准备的，其提取的坏账准备，计入当期损益”。紧接着《中华人民共和国外商投资企业会计制度》在计提坏账准备的基础上又提出了计提“存货变现损失准备”的要求。而后的几年，资产减值准备的范围又扩大到短期投资和长期投资。直到2000年的《企业会计制度》将应计提减值准备的资产明确为八项，即：应收账款及其它债权、长期投资、短期投资、存货、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程等。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。企业经营面临着各种风险和不确定因素，为谨慎的经营和降低资产损失的风险，企业应当对可能发生的资产损失计提资产减值准备，以使财务报告中反映的资产信息更加真实，更具有相关性。

3.第三次变革的分析。第三次变革中公允价值计量属性的引入以及资产负债观的提出说明会计信息的相关性已被置于相当重要的位置。

（1）公允价值计量属性。新会计准则―基本准则在会计计量中明确提出，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。一直以来，我国的会计计量属性以历史成本为主，以历史成本为基础的计量只反映交易发生时存在情况的影响，价格变化的影响只能等到它们实现或清偿时才得到反映。随着经济的发展，历史成本越来越不能满足决策的需要。公允价值以当前市场价格为基础，正确反映了市场对资产或负债的评价，公允价值变更则反映了经济情况变化的影响，这有利于使用者的决策。可以看出，公允价值较历史成本更具有相关性。

（2）资产负债观。一直以来，我国是以收入费用观来定义会计要素的。随着经济的发展，国际上越来越趋向于使用资产负债观。为了与国际趋同，我国新准则引入了资产负债观。在收入费用观下，首先要考虑与交易和事项相关的收入和费用，然后确认收入配比费用，并对利得和损失进行确认求得本期净收益。在资产负债观下，首先要定义的是资产和负债，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。收入费用观主张更多采用历史成本，侧重于可靠性。在价格变动的情况下，由于费用是以历史成本计量，而收入是以现行价格计量，二者的配比缺乏逻辑上的统一性。当价格上涨时，费用按历史成本计量将无法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格变动引起的持有利得。可以看出，收入费用观不能很好地体现相关性，不利于信息使用者的决策。相反的是，资产负债观主张更多地采用公允价值、可变现净值、未来现金流量的现值、重置成本等多种计量属性。在价格变动的情况下，资产的账面价值随着价格的变化而变化，如实反映了资产的现行价值，为决策者提供了更相关的信息，侧重于相关性。

三、会计制度变革展望

我国企业会计准则对相关性作的定义是：相关性是指企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策相关，有助于他们对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。与可靠性主要是立足于会计信息如实反映实际情况不同的是，相关性更多的是与决策有用联系一起。

随着经济全球化的趋势进一步的发展，为经济决策和企业管理提供信息服务的会计总是紧跟经济发展不断变革和拓展的。可以预见，在未来的若干年内，我国的会计制度还会迎来第四次、第五次甚至更多次的变革，而在未来的变革中，会计信息的相关性将会被给予更多的关注。

[本文为黄石市会计学会2009-2010年度科研课题《我国现行企业会计准则运行效果研究》研究成果]

参考文献：

1.企业会计准则―基本准则.经济科学出版社,2006

2.企业会计制度.经济科学出版社,2001

3.裘宗舜.简论中国会计变革30年.当代财经,2008(8)

4.罗鸿.浅析我国新会计准则对可靠性与相关性的权衡.西南农业大学学报,2008(6)

（作者单位：中南财经政法大学研究生部 湖北武汉 430223）（责编：贾伟）