我国个人所得税制度缺陷探讨

摘 要：各国政府十分重视个人所得税的征收，各国实行的个人所得税制度有三种模式，我国现行的个人所得税征收采用的是分类所得税模式，在征管实践中最大的优点是计征手续简单，在调节收入差距上的制度缺陷也很明显，需要结合征管实践修改我国个人所得税制。

关键词：个人所得税；税制模式；分类综合所得税制；税制缺陷

个人所得税已经成为一个世界性的重要税种，世界上绝大多数国家都开征此税；各国政府十分重视个人所得税的征收，并结合各自的不同国情，选择了适用的课税模式。

1 个人所得税的税制模式

世界各国实行的个人所得税制度，大体上可以分为三种模式：

1.1 分类所得税制

分类所得税制是一种古老的所得税征收制度，对同一纳税人取得的多种所得按照不同的性质分类，对不同类型的所得规定不同的税率和扣除标准，分类进行计算征税。分类所得一般针对经常性和连续性的所得，按照累进税率进行征税；对付出辛勤劳动获得的勤劳所得如工资﹑薪金等所得，课以较轻的税；对投资所得如利息﹑股息﹑租金等资本所得课以较重的税。

分类所得税制的优点是征收成本低，便于实现源泉扣缴；对不同的所得规定不同的税率，又可以减少汇算清缴的麻烦，节省稽征费用。多数西方国家在建立个人所得税之初采用此种税制模式，随着时间的推移，大多数国家已摒弃这种模式。

1.2 综合所得税制

综合所得税制是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来，减除各项法定减免和扣除项目，就其余额按累进税率征收。综合所得税制结合个人经济情况和家庭负担，给予相应的减免照顾，能够反映纳税人的综合负担能力，可以调节不同纳税人之间所得税负担，一定程度上实现纵向再分配。

这一模式征税面广，税基大，有利于增加国家的财政收入；适用累进税率，能较好地实现税收公平原则，美国等发达国家的个人所得税就属于这种类型。但由于应纳税所得额是按照纳税人所得总额综合计算，征收手续复杂，征管成本较高，容易出现偷税，要求纳税人有较强的纳税意识和健全的会计核算制度，也要求税务机关有先进的税务稽查手段和高素质的税务人员，否则难以实施。

1.3 分类综合所得税制

又称为混合所得税制或二元所得税制，把分类所得税与综合所得税综合起来，采用并行征收制度，先按纳税人的各项来源的所得分类课征，从来源扣缴，再综合纳税人全年各种所得额，课以累进税率的综合所得税或附加税。

这一模式将分类所得课税模式与综合所得课税模式的优点兼收并蓄，对全部所得项目按不同性质采用不同的税率，各自征收，最终再按累进税率综合计算合并申报。既坚持了按支付能力课税的原则，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，这种税制最能体现税收的公平原则，还具有稽征方便，减少偷漏税等优点。

这种类型的所得税制既有利于政府政策目标的实现，又有利于税收公平原则的实施，成为一种适用性较强的类型，在各国采用的个人所得税制中占有统治地位。目前日本﹑法国﹑韩国等采用的个人所得税模式就是这种类型。

个人所得税的三种模式，从表面上看各自独立，其实是相互联系﹑互为条件的。综合所得课税模式是以分类所得课税模式为基础，分类综合所得课税模式更是在分类所得课税模式与综合所得课税模式相加的基础上产生的。三种模式在确定纳税人所得这方面是一致的，只是在征税时采取的计算方法有所不同。

2 我国个人所得税制在调节收入分配上的缺陷

我国现行的个人所得税征收采用的是分类所得税模式。这种模式在征管实践中最大的优点是按照源泉扣税，计征手续简单，比较适应于征管水平较低的发展中国家。但目前仅有极少数国家实行这种课征模式，其发明者英国也早就改为综合课税制。主要原因在于分类征收制会产生横向与纵向不公平的不良后果，不能较好地体现公平税负与量能负担的税收基本原则，而且引申出若干问题。

在我国，工薪税征收便捷成为了主要税源，富人财富增长与纳税不匹配，收入低的人反而纳税多的“劫贫济富”的现象已经引起了广泛的关注。现行个人所得税在调节收入差距上的制度缺陷主要表现在以下方面：

2.1 税制设计不科学，税收负担显失公平

我国个人所得税制对纳税人的不同应税项目的所得分别征税，分别扣除费用，采用不同的税率计税。在税收实践中，随着居民收入差距的拉大，这种模式体现出对纳税人实际税收负担很不公平的缺陷——处于同一收入水平的纳税人，收入多或适用项目多的纳税人税收负担轻于单一收入的纳税人；应税所得来源多或综合收入高的人不缴税或少缴税，所得来源少或收入相对集中的人多缴税。促使纳税人想方设法利用分解收入，多次扣除费用的办法逃避纳税，导致税源流失。

1、相同收入额的纳税人取得收入的项目（或收入次数）不同而承担不同的税收负担，产生横向不公平。

现行的个人所得税分项计税，各个项目的计税依据﹑税率都不完全相同，等额的应税所得在不同的项目或收入次数下，承担的税收负担有可能不一样。

比如：公民甲取得收入12000元，如果为一次性取得稿酬收入，则应纳个人所得税为：12000×（1-20%）×20%×（1-30%）=1344元；如其稿酬收入为分4次取得，应纳个人所得税为（3000-800）×20%×（1-30%）×4=1232元；如果为一次性取得劳务报酬收入，则应纳个人所得税为：12000×（1-20%）×20%=1920元。

可见，等额的收入，由于来源不同或次数不同导致税收负担相差悬殊。

2、不同收入额的纳税人取得收入的类型不同，出现高收入者税收负担轻，低收入者税收负担重的现象，产生纵向不公平。

所得来源多﹑综合收入高的纳税人，扣除项目多﹑收入分散﹑适用低税率有可能不纳税或少纳税；所得来源少﹑收入相对集中的由于扣除项目少﹑适用高税率有可能要多交税。

比如：公民乙每月收入4000元，全部为劳务报酬收入，应纳个人所得税为：（4000-800）×20%=640元。公民丙每月收入5400元，其中劳务报酬800元，工资薪金3000元，稿酬800元，财产租赁800元，其劳务报酬所得﹑工资薪金所得﹑稿酬所得﹑财产租赁所得应纳税额为0，丙应纳税0元。

乙丙两人在税收负担上的不公平是显而易见的。

在征税过程中就不可避免地出现高收入纳税人利用分解收入﹑多次扣除费用等办法逃避税收现象，而来源固定的工薪阶层易于管理只能依法纳税。这种决定是否纳税和纳多少税的主要因素不是收入多少而是收入项目多少的制度设计，明显不公平。

随着经济发展和个人收入来源渠道的增多，这种课税模式使税收征管更加困难，效率更加低下，会逐渐成为公平性较差的税制。

2.2 收入项目繁杂，征管日渐困难

我国现行的个人所得税的征收范围采用的是列举法，现行税制一共列举了工资薪金所得﹑劳务报酬所得﹑稿酬所得等11个项目，除11个项目之外的其他所得不纳入征税范围。这种方式下应税项目清晰，但也存在一些弊端。

社会生活中个人收入项目繁杂，从形式上看，有现金﹑实物和有价证券，还有减少的债务和得到的服务等形式；从来源看，有来自本单位的收入，也有来自外单位的收入，或从事第二职业的收入等；从支付的记录来看，有帐簿上记载的，也有帐簿上并无反映的。这些形形的个人收入情形复杂，难以与税制所列项目做到对号入座；目前流通中大量使用现金，使收入隐性化加重，给征税带来一定的困难，容易造成偷税和漏税。

2.3 费用扣除不合理，与纳税能力不匹配

从国外经验来看，扣除项目一般包括成本费用﹑生计费用和个人免税三项主要内容。我国现行个人所得税法扣除制度费用扣除标准仅仅在于维护低收入者的利益，保证纳税人不因纳税而降低起码的生活水平，对工资薪金收入仅有一项定额标准扣除，不区别纳税人家庭人口和赡养费用多少等情况，虽然简单易行，但是没有考虑纳税人的实际负担能力。在纳税人费用扣除结构中，比重日益增加的自费教育﹑自费医疗﹑房屋购置等支出并未得到充分考虑，也未赋予纳税人根据家庭赡养人口﹑子女教育等因素来选择不同的纳税单位和费用扣除标准的权利，物价指数也被束之高阁。

1﹑多项收入进行多次费用扣除

个人所得税制分项征收办法下，不同项目所得实行不同的费用项目扣除形式，拥有多项所得进行多项费用扣除。而其扣除核心是为保证纳税人基本生活需要，重复扣除费用更加重了税负的不公平。

2﹑未充分考虑纳税人实际经济负担

我国采用定额和定率相结合的费用扣除方法，各项所得没有统一的扣除规定，只是分类单项就一个层次进行扣除，扣除程序简单，可以就某项所得求出相应的应纳税所得额，但不能准确确定出真正反映负担能力的综合应纳税所得额，对纳税人实际负担能力不可作出准确估计。

费用扣除对不同纳税人采用单一的费用扣除标准，没有考虑不同纳税人之间家庭结构的差别，以及教育﹑住房﹑医疗等开支对纳税人生活费用的影响，从而会造成不同纳税人之间税收负担不平衡。

现实生活中，每个家庭都存在一定的差距，每个纳税人取得相同的收入所支付的成本﹑费用占收入的比重并不同；每个家庭的总收入、家庭成员的多少、有无赡养老人以及抚养未成年子女的差异以及用于住房﹑接受教育﹑医疗﹑保险等方面的支出都存在较大的差异，纳税时都未予以考虑，仅仅规定所有纳税人均从所得中扣除相同数额或相同比例的费用显然是不合理的，没有与纳税人真实的纳税能力相匹配，客观上造成了税负不公的状况。

3﹑未考虑通货膨胀因素

通货膨胀对个人所得税制度的产生一定的扭曲，第一是虚构性收入，在通货膨胀时期纳税者所得到的收入，并不反映其实际购买力的真实水平；第二是自然提高收入级别，由于通货膨胀所导致的纳税人名义收入的增加会使纳税者自然地进入较高的收入级别，从而适用于较高的税率。这两种扭曲无疑给个人所得税带来制度上的不公平，使税制缺乏应有的弹性。为了规范个人所得税制，消除物价指数变动对税负的不公平影响，自20世纪70年代后期，发达国家都普遍采用了“税收指数化”形式将通货膨胀因素从现行税制中剔除出来。根据发展变化了的新情况进行调整以提高费用扣除标准是大势所趋。

2.4 税源缺乏有效监控，对高收入调节不力

我国现阶段分配渠道不规范，隐形收入、灰色收入太多；现金交易普遍，银行实行实名制并没有彻底，对个人收入难以实行有效监控，特别是对高收入阶层的监控更是薄弱；工资薪金所得和利息﹑股息所得税收流失相对较小，而私营业主﹑企业家﹑影星﹑歌星﹑体育明星﹑时装模特等高收入者所纳的个人所得税流失相对较高，主要原因是对高收入群体征管不力，没有起到真正的调节作用。

同时，我国的个人所得税税源零星分散，个人纳税意识薄弱，征管手段相对落后，限于财务管理规范单位员工和纳税人，征管效率低下。

综上所述，无论是比较三种模式的理论优劣，或是国外实践经验借鉴，还是我国具体国情分析，都可以得出结论：必须切实改变我国个人所得税分配不公的制度设计缺陷。

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作者简介

刘爱华（1973—），女，湖北孝感人，经济学硕士，副教授，经济师，研究方向：财税金融 教育管理。