目标作业成本管理模式的运用探析

【摘 要】 目标成本法与作业成本法作为两种成熟、先进的成本管理方法在我国得到了广泛的运用，但两种成本管理方法各有优缺点，因此融合两种成本管理方法的优点，弥补彼此不足，形成一种“目标作业成本管理”模式，可以提高企业的成本控制和管理水平，更好地为企业经济效益和经营决策水平的提高服务。

【关键词】 目标成本管理； 作业成本管理； 目标作业成本管理

一、目标作业成本管理模式的理论基础

（一）目标成本管理与作业成本管理的概念

目标成本法是以市场和顾客需求为导向，以特定的顾客群体的需求分析入手，研究开发新产品并确定其整体目标成本的成本管理方法。作业成本法在准时制（Just In Time）和全面质量管理（Total Quality Control）的基础上，以价值链分析为基础并将整个生产过程划分为不同的作业，按照不同作业进行各种成本费用的归集和分配的成本费用分配方法。

（二）目标成本管理与作业成本管理的比较

1.目标成本法与作业成本法的共性

（1）以市场调研为出发点，以满足顾客需求为目标；（2）成本控制的对象进一步细化到作业或者工序，从而实现了对产品生产过程的成本控制；（3）采用从市场到生产的倒推机制来确定各个环节的成本控制目标；（4）成本控制的重点在于提高工序或作业的质量和效率，最终达到价值增值的目的。

2.目标成本法与作业成本法的差异性（如表1）

目标成本法与作业成本法最大的差异在于其计算方法的不同。作业成本管理按照作业归集成本，并以成本动因作为分配的依据最终得出产品成本。目标成本管理在具体核算上仍采用传统的单步法、分批法、分步法等，通过制定各种消耗定额来达到成本控制的目标。

（三）目标成本管理与作业成本管理的互补

目标成本管理和作业成本管理既有共性，又有差异；既各有优点，又有各自的缺陷，将两者进行有效融合，从而实现优势互补具有重要意义。

首先，以市场和客户为起点是目标成本法的主要特点，也是其优势所在，但该方法在具体应用过程中却受到传统成本核算的制约，突出的矛盾就是要实现目标成本的以部门界定与生产成本的以产品核算二者的吻合还存在很大困难。作业成本法则正好可以弥补这一缺陷，因为作业成本法中的作业本身就是以价值增值为目的设立的责任中心，同时，作业又与产品的生产工艺密切相联系，从而实现了成本核算和成本控制目标在作业上的统一。

其次，目标成本管理通过提前确定企业的目标成本，更有效地体现了事前控制的思想，这是作业成本法的弱项，但作业成本法深入企业生产作业的具体环节，能够更有效地进行事中和事后控制。

最后，作业成本管理法对工作人员的要求较高，而且在作业划分、成本动因分析方面需要做大量的调研工作，使其应用成本较高，这也是影响作业成本法推广的重要因素。如果能够将这种方法如同目标成本管理方法那样，实现作业成本管理的标准化，将大大降低作业成本管理的推行成本，进而促进作业成本法的推广应用。

二、目标作业成本管理模式的主要内容

目标成本管理和作业成本管理作为适应现代生产经营需要的两种先进的成本管理方法，具有互补的可能，本文设想将二者进行有机的融合，从而创新一种新的成本管理模式――“目标作业成本管理”（见图1）。该模式在目标成本确定阶段重点应用目标成本管理的思想，主要包括目标成本的制定、目标成本实施计划和目标成本指标的分解；而在其后的实施阶段，重点应用了作业成本管理的方法，主要包括成本分析与改进、成本计算、成本控制、成本考核等。成本分析与改进作为两者的衔接环节，主要是将目标成本计划确定的各项目标成本分解落实到各个作业中心，并按照作业中心来控制、分析成本控制目标的落实效果，并进行相应的分析考核，从而实现了目标成本管理和作业成本管理的有效结合。

三、“目标作业成本管理”的实施

（一）目标成本的确定

目标作业成本管理利用作业成本法代替原有的标准成本法确定目标成本，其指导思想仍是目标成本管理的原则，只是在确定这一预期成本时的具体方法进行了变革。该模式下的目标成本预测首先采用作业成本法计算一个预期成本，预测成本充分考虑了企业现有的生产经营条件，例如目前的生产工艺、供应商、材料利用率等，因此，更贴近企业的实际生产经营状况。还有就是按照作业计算的预期成本相比于传统按照材料或者人工进行单一成本分配计算的目标成本精确度和合理性更高。预期成本与目标成本之间一般会存在差额，预期成本小于目标成本时表明企业具有成本领先的优势，表明方案可行；如果预期成本大于目标成本则需要进行成本分析与改进，通过识别不增值作业和低效率作业，分析成本动因并重新设计产品工艺流程，最终达到目标成本的控制要求，同时为目标成本在作业层的分解做好准备。

（二）目标成本计划

在确定目标成本之后，需要企业编制目标成本计划。目标成本计划是对产品单位成本项目目标成本的细化，其具体编制仍参照目标成本管理的编制方法。产品单位成本项目的目标成本的确定应进行广泛的资料搜集从而实现准确预测和计划，还应对项目成本目标的可行性进行分析。产品成本项目的目标成本的预测应以现行市场行情为主，参照历史价格和其他同类企业的情况进行适当的调整，在确定各项成本项目的目标成本后，还应考虑企业未来一定时期内企业的生产能力的改善和提高带来的成本降低情况。不同的成本项目需要采用不同的预测方法，需要企业灵活应用才能使预测更加合理有效，这里仅举例说明几项主要成本项目的成本改善预测方法。

1.直接成本费用

（1）直接材料成本的降低：

直接材料成本降低率=直接材料成本占产品成本比重×［1-（1-消耗定额降低率）（1-平均单价降低率）］

（2）计时工资下直接人工成本：

直接人工成本降低率=直接薪酬占产品成本比重×［1-（1+平均工资率增长率）/（1+劳动生产率增长率）］

（3）计件工资下直接人工成本：

直接人工成本降低率=直接薪酬占产品成本比重×［1-（1+平均工资增长率）（1-工时定额降低率）

2.间接成本费用

（1）变动成本费用的降低率=变动成本费用占产品成本比重×［1-（1+变动成本费用增长率）/（1+产量增长率）］

（2）固定成本费用的降低率=固定成本费用占产品成本比重×［1-（1+产量增长率）］

进行成本降低预测的目的在于通过试算确定产品的预计降低水平，并按照现有成本减去降低成本与项目目标成本进行对比，如果预期成本低于目标成本则成本计划达标，否则应当寻找降低成本的新措施并以达到分解的目标成本指标为止。

（三）目标成本的分解与落实

目标成本的分解与落实与企业目标成本计划是一个相互联系但又彼此不同的过程，目标成本管理模式下的目标成本的分解落实包括两个方面：一是在企业目标成本计划阶段将总目标成本分解到各成本项目中，从而确定各项目的目标成本，并通过分析确定最后的项目成本指标。这个过程已在成本计划阶段详细介绍，不再赘述。二是将成本计划阶段确定的成指标逐级分解到各二级单位，然后再由二级单位按照产品的作业、价值链等将各项目成本指标分解到各作业当中，进行成本指标分解的重点是选好成本动因，并在这一过程中找好整个作业链的关键控制点，明确日后进行成本控制的重点。因此，这一过程既需要运用目标成本管理的方法将目标成本进行分解，同时又需要按照作业成本管理的观点识别作业成本动因、描绘企业作业链和价值链，并确定各个作业中心的成本目标。

（四）成本分析与改进

1.价值链分析

价值链分析是目标作业成本法的关键步骤，在具体运用时需要根据客户、企业、供应商等描绘出企业的基本价值链，然后寻找并消除整个作业链中存在的无价值作业或者低效率作业，从而降低整个价值链的作业成本。判断的依据是如果某个作业的取消导致整个价值链的价值增加则取消，反之则应保留。

2.成本动因分析

价值链分析阶段的工作主要是辨别不增值或者低效率的作业，无价值的作业可以消除，但是低效率的作业作为整个作业链的一个环节就需要保留。成本动因分析就是为了进一步揭示这些成本产生的原因并寻找提高作业效率而进行的。成本动因分析可以分为战略层次的成本动因和战术层次的成本动因。战略层次的成本动因又称为结构性成本动因，它是由企业战略决策决定的，在短期内可以改善但无法彻底根除。战术层次成本动因又称为执行性成本动因，是由各个作业的组织实施活动决定的，可以通过取消或调整作业来消除或者提高。企业通过成本动因分析可以按照成本动因进行作业的选择、优化、控制、革新、消除等来提高作业效率。

3.作业分析

企业应在成本动因分析的基础上进行作业分析，作业分析主要包括两个方面：一是分析目标作业的增值性。目标作业是产品生产必不可少的作业，但是并不是所有的目标作业都能够增加客户价值，因此，分析各个作业是否具有价值增值性并尽量减少不增值作业具有重要意义。二是确定重要作业。不同的作业具有不同的作用，按照目标成本管理的原则，企业的重点作业就是那些能够对满足市场和顾客需求起到决定性作用的作业，重点作业的确定应按照价值增值额大小确定，但我们进行成本控制的重点则是那些导致成本上升的最主要作业。

（五）目标作业成本的业绩考核

目标作业成本是基于作业基础来考核成本管理业绩的，它的主要内容包括作业效率的计量、作业的时效性和作业质量的检测等。作业效率不是时间性的概念，是对作业资源利用率的衡量，它是由作业的产出量和资源的投入量来核算的，体现的是一定的资源投入量能够带来多少的作业量，即作业效率=作业产出价值/资源耗费价值。作业的时效性是对Just-In-Time理念的体现，同样一项作业花费的时间越长，就会影响到整个作业链的运行速度，进而影响到价值增值的速度。作业质量是一个综合性的指标，其衡量指标需要根据作业的性质来灵活设定，例如我们可以使用废品率、返工率等财务指标来衡量生产作业的质量高低，但在衡量客户服务部门的业绩时就需要通过客户投诉率、顾客评分卡等非财务指标衡量。目标作业成本绩效考核的目的在于发现差异，调动积极性，修正目标成本计划，保证目标成本的实现，是目标作业成本事后控制的关键一环。

通过上述分析，可以看出目标作业成本管理模式的各个环节之间并没有严格的界限，不同的步骤之间往往是你中有我、我中有你，因此，在具体应用目标作业成本法时应做到统筹全局，将各个步骤紧密地联系起来作为一个整体来进行成本管理，同时，又要重点控制，找出成本控制的关键，做到有的放矢。

【参考文献】

［1］ 田志学，等.目标成本管理和作业成本管理集成的成本管理体系结构建立［J］.航空学报，2001（4）.

［2］ 王平心，等.作业成本法在中国企业的应用探讨［J］.中国会计与财务研究，2000（1）.

［3］ 田洪滨，等.现代成本管理模式再造［J］.四川会计，2001（6）.