影响会计透明度提高的三个层面及解决对策

一、会计透明度：一个关于会计信息质量的全面概念

1996年SEC了关于IASC“核心准则”的声明，提出了三项评价“核心准则”的要素，其中第二项是“高质量”，SEC对“高质量”的具体解释是可比性、透明度（transparency）和充分披露。此后，SEC多次公开重申高质量会计准则问题，并将透明度作为一个核心概念加以使用。从会计信息质量发展的角度看，其经历了从20世纪70和80年代的相关性和可靠性的讨论，到90年代对会计信息披露的普遍关注，再到近几年来的对会计透明度的研究。

会计透明度是传统的会计信息质量标准和一般意义上的会计信息披露要求的发展，它是以相关性与可靠性为主的会计信息质量标准的延伸，是一个关于会计信息质量的全面概念,包括会计准则的制订和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等。根据我国学者（魏明海等）的研究，会计透明度包括三个层次的涵义：（1）存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露的监管体系；（2）所有部门，包括政府机构和企业必须严格遵循会计准则；（3）企业必须对外提供高频率的准确信息，使外部使用者随时获取关于企业的所有信息。高透明度意味着能够“透过现象看本质”，即企业所提供的信息，使用者能据以准确了解企业的财务状况、经营成果及风险程度等。

二、影响会计透明度实现的三个层面及其相互关系

如果说，相关性与可靠性侧重于会计信息产品自身的质量标准，信息披露侧重于实现会计信息标准的方式，那么会计透明度则是这两者的兼顾、两者的统一，是一套全面的会计信息质量标准和一个进行会计信息全面质量管理的“工具箱”。所以，要实现会计的透明度不仅要关注会计准则自身的质量，更要关注会计准则的制定与执行质量。换言之，影响会计透明度的实现有三个层面：会计准则制定质量，会计准则产品质量，会计准则执行质量。影响会计透明度实现的这三个层面是相互依存的，这种相互依存关系表现为：会计准则制定质量是前提，会计准则产品质量是核心，会计准则执行质量是保证。没有高水平的研究制定者、没有科学的制定程序，就不可能形成高质量的会计准则产品；而没有相关的法律责任和违反准则的惩罚机制对准则的执行加以严格的监管，任何高质量的会计准则其作用都将大打折扣。所以，要实现会计透明度就必须做到这三个层面的循环控制，而不能有任何的偏废。换言之，一套清晰科学的会计准则只为会计透明度的实现提供了技术上的可能，而只有当相关的会计环境能为会计准则制定质量与会计准则执行质量作出保证时，会计透明度的实现才是可以预期的。这相关的会计环境总体包括两部分：事前的制度安排，诱导企业自愿提供高透明的会计信息；事后的惩罚机制，使得任何已经提供不透明会计信息的尝试，会因相关机构的严惩而事实上不经济。

三、会计透明度的提高：基于我国上市公司的思考

1、完善准则制定和理论研究是提高会计透明度的基本前提

近年来，我国在会计准则国际化以及会计理论研究方面己经取得很大的进展，但仍须在以下方面进行改进：（1）有计划、有目的、有组织地开展经常性的课题研究、专家研讨，并组织调查小组不断地深入实际，调查研究与会计准则相关的一些重要问题，使每一项会计准则的立项、颁布与修订都有充分的理论依据和现实基础，从而确保会计准则的质量；（2）充实力量，逐渐完善会计准则的制定机制；（3）进一步健全我国的会计准则体系，针对新的企业业务模式发展新的会计准则；（4）在充分考虑中国国情的前提下，借鉴国际会计准则和其他国家会计准则的成功经验，加快中国会计准则与国际接轨的步伐；（5）进一步完善会计准则的制定过程，增强其制定过程的透明度，以增加会计准则的权威性、代表性与科学性。

2、 强会计信息披露监管是提高会计透明度的根本保证

首先，要健全以会计师事务所为主的社会中介机构的监管。会计师事务所在会计信息市场中起着十分重要的作用，而目前会计师事务所的不规范运作已成为会计信息披露不透明的一个不可忽视的因素。因此，应积极推进会计师事务所体制改革，由行业协会进行日常管理，真正实现行业自律；使有限责任合伙制成为会计师事务所的主流形式，加强和完善与有限合伙制有关的制度建设；适当发展个人独资会计师事务所；建立与健全会计师事务所及其注册会计师的信用体系，对会计师事务所及其注册会计师的信誉程度进行动态的评定，从而对其行为进行约束，促使其严格执业。

其次，要加大对造假者的处罚力度，增加会计犯罪的成本。近年来会计不透明的原因之一就是对违反财经法规的行为查处不严，造成会计造假成本过低，当违约的预期收益大于其成本时，经营者就会选择违约。目前的状况是，守法者未得到有效的保护，造假者未得到严厉的制裁。这就要求社会各界及时监督，加大力度予以惩罚，降低预期风险的净收益。只有当相关会计环境使得提供不透明会计信息的预期收益为负数时，会计透明度才成为可能。

第三，要完善相关的会计信息披露法律制度。我国证券立法中有关强制披露的规定比较符合国际惯例，但有关强制审计和法律责任的法律制度尚有欠缺。《公司法》对上市公司财务报告的审计要求显得残缺不全，《证券法》则丝毫未对会计信息披露做出有关强制审计的规定。有关法律责任的不完备性体现在我国相关证券立法对民事责任缺乏明确规定，只对行政责任和刑事责任做出了较完善的规定，从而未能通过针对会计信息披露违法行为的民事诉讼来有效制约违法者。因此，应尽快完善目前的证券立法，尤其是对于违反会计信息披露制度的相关者所应承担的法律责任的规定，以及对在信息披露过程中的信息劣势者的法律保护。

3、 改善公司治理结构是提高会计透明度的制度基础

公司治理结构是一种制度安排，即所有权和控制权分离而选择的关于各治理主体之间权力分配和制衡关系的制度安排，表现为明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员的职责和功能的一种企业组织制度结构。我国会计信息缺乏透明度的内部原因是公司治理结构存在缺陷，实现会计信息的高透明必须完善公司治理结构。

（1）我国公司治理结构的缺陷及对会计信息的影响

目前，我国上市公司治理结构的缺陷表现在很多方面，但究其实质，可归结为两种利益的冲突和矛盾：（1）股东和经理人之间利益不一致的冲突，即“委托”问题，若处理不好，就会导致所谓“内部人控制”现象；（2）大股东和小股东之间利益不一致的冲突，通常称之为“隧道效应”，若处理不好，就可能出现所谓“控股大股东控制”现象。而在我国这两种现象很普遍，公司经理层为了强化其“内部人控制”程度，会利用其在信息不对称博弈中相对于投资人的信息优势地位，虚假信息或对不利信息加以隐瞒来粉饰业绩；公司控股股东为了强化其“隧道效应”，更多地侵占中小股东利益，会充分利用公司治理结构缺陷来操纵其信息披露，以实现从上市公司转移优质资产和高价套现的目的。在这样的公司治理结构下，会计准则和相关信息披露制度的执行质量受到极大的威胁，严重影响着我国会计透明度的实现。

（2）从提高会计透明度的角度完善公司治理结构的若干建议

由于大多数中国上市公司都是由国有企业改制而来的，在国有股权占主导地位且不可流通的情况下，引发了一系列治理问题。因此，完善公司治理首先要优化股权结构，改变国有股一股独大的现状，严格禁止内部人控制，这是我国公司治理的首要任务；其次，应提高董事会的独立性，增加董事会中独立董事的比重，使独立董事真正发挥其对内部董事的约束作用，同时应保证监事会能独立、有效地行使对董事、经理的监督和对公司财务的检查；第三，政府对国有资产控股的上市公司的人事任免拥有事实上的强大影响力，经理人才的选拔、激励、淘汰机制没有真正形成，企业家价值和竞争性经理人市场没有形成，使得经理所面临的竞争和威胁减少，加上经理层激励约束机制的缺位，导致公司经理层的目标远离股东价值最大化。因此要逐步建立真正的经理人市场，完善与经理人经营绩效挂钩的激励约束机制。