内部审计外包影响因素分析

【摘 要】 目前内部审计外包成为了一种趋势,那么外包需要考虑哪些影响因素呢?文章尝试以国有企业为例对这一问题进行分析,并希望提出对组织有用的建议。

【关键词】 内部审计;外包;影响因素

内部审计外包起源于20世纪80年代末,这种趋势始于某些较大型公司“外包”其某些非核心的职能。比如企业的信息化应用、物流仓储、研发设计等,都可以外包给专业公司来做。发起外包的组织通过将非核心的职能给予对这个职能有更好理解的人员,这将有效地提高企业资源的利用效率,使企业更专注于业务发展。

内部审计外包是组织为了寻求自身利益最大化而采取的一种自觉行动,然而在作出这样的决策时,一定要考虑影响它的利弊因素。首先,应考虑的是外包的法律环境,也就是经常说的要合法经营,顺着这条主线可以看到内部审计外包并无禁止性规定。但随着时代的发展,内部审计自置却有加强的趋势。其次,应考虑一些重要的审计理论研究和国际重大的内审失败案例。无论是吸取教训还是取得研究成果,它们最终影响人的判断。如果形成普遍共识还可能升格为法规制度,从而进一步左右对内部审计外包的决策。最后,主要是分析影响内审外包的内因,实际上内因的核心问题在于组织对内部审计的定位,即多数定位为非重要部门,从而造成人力资源、机构设置等方面不重视,也为内审外包创造了条件。

一、内部审计作为一种制度建设对内审外包的影响

对于内审外包很少有禁止性的规定,应该说内审外包的法律环境是较为宽松的。因为法律法规只要求建立内部审计制度,具体是由组织自置的审计机构实施,还是由外包的中介机构实施,法律法规并没有作具体规定,只要履行了内部审计职能就应该符合法律的规定。当然,它也是通过逐渐发展形成的。内部审计从1985年《国务院关于审计工作的暂行规定》应当设立审计机构,到1988年《中华人民共和国审计条例》根据需要设立内部审计机构或者审计工作人员,最后过渡为1995年施行的《中华人民共和国审计法》建立健全内部审计制度,内部审计从以设立机构为标志,到以完善制度为准绳。一方面为内部审计外包扫除了制度上的障碍;一方面也揭示了内部审计的实质,内部审计是重在发挥内部审计职能,至于由谁去具体实施则是内置和外包的问题。这充分体现出内部审计是一种制度建设,其所依托的组织形式已经不是法律法规强制规范的内容。

二、加强内控制度建设的新形势对内审外包的影响

内部控制作为公司治理的关键环节和经营管理的重要举措,在企业发展壮大中具有举足轻重的作用。近年来,许多企业管理松弛、内控弱化、风险频发,资产流失、营私舞弊、损失浪费等问题还比较突出,为了从根本上解决产生上述问题的根源,必须引导企业进一步加强内部控制。2008年中央五部委联合了我国首部《企业内部控制基本规范》,它改变了过去以会计控制独立应对市场风险的局面,更加强调各部门在风险控制中的协调,借鉴COSO框架,基本规范将内部控制的要素归纳为内部环境等五方面。内部审计作为内部环境主要构成要素之一,具有监督、评价、控制和服务四种职能,主要发挥着防护性和建设性作用。

基本规范出台前政府对内部审计的管理侧重于效果,不强调形式。如《会计法》和《企业国有资产监督管理暂行条例》,从加强本组织内部控制方面作了相关规定;《审计法》从建立健全内部审计制度的角度作了相关规定。内部审计是组织内部控制的一个组成部分,是从加强本组织内部控制考虑的,只要这个内控环节存在且发挥其相应的作用,不论是否外包都不违反法律规定。但是由于基本规范的出台,使得内审外包的法律环境有所变化。规范第十五条规定“企业应当加强内部审计工作,保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。”从基本规范来看内部审计更重视内置,其实在此之前的《上市公司章程指引》也有配备专职审计人员的要求,所以上市公司的审计外包则应谨慎考虑。

三、审计资源整合意识对内审外包的影响

如何有效的整合审计资源使其在消耗同等的社会资源的条件下发挥最大的社会效益,一直以来尚处在理论探讨中。但对于内部审计的成果利用在很多文献中都可以看到,应该说这是初步的审计资源整合方案,这一制度安排有赖于外包内部审计,才能真正实现对内部审计成果的利用。

很多法律考虑到内外部多头审计不仅增加企业负担而且造成审计资源的浪费,所以要求外部审计加强沟通,利用内部审计的成果。但在实际工作中,法律法规没有规定相应对价的问题,所以很难实现。一方面内部审计成果是内部审计机构的智力成果,组织是有成本支出的(就好比知识产权);另一方面,如果外部审计无偿获得内部审计成果将减少其成本支出和降低其审计风险,所以在实践中无法操作。如《中央企业内部审计管理暂行办法》有相关规定。而外部审计外包组织的内部审计职能则可以解决这个问题。

四、美国SOA法案对内审外包的影响

从历史上看,内部审计人员和外部审计人员都具有各自的独立资源。外部审计人员负责评估组织的内部控制系统及其已公布的财务报告的公充性,而内部审计人员在更广泛的领域内为管理层服务。但对于组织的管理高层和审计委员会来说,通常不能真正地理解这两种审计职能的区别,高层管理者有时对其外部审计人员会更为满意,特别是在降低成本这种诱惑下。

正是这种思路,安达信会计师事务所在担当安然公司外部审计机构的同时,还通过外包承担着内部审计职能的责任。安然暴露出“在不恰当的表外账户发现大量的会计欺诈事件”的会计丑闻。这件财务丑闻致使2002年通过《萨班斯――奥克斯利法案》(SOA),该法案201条款规定受禁止的业务。其中禁止外部审计机构外包其审计客户的内部审计职能。SOA法案对于内部审计外包的规定越来越严格。由于SOA法案在国际会计界的影响力,国内很多组织也一致认同不能将报表审计与内部审计同时交给同一会计公司来做。

五、内部审计人员从业条件对内审外包的影响

内部审计的不存在法律障碍。内部审计从服务组织的角度上讲只是一种工作,而不是一种职业。无论是内部审计机构,还是内部审计人员,都不存在执业资格和登记注册的问题。外部审计(会计公司)可以不付任何代价很容易换位和接管内部审计。相反从事国家审计必须是国家公务员,从事社会审计必须是注册会计师,而组建这些外部审计机构更需要很多法律要件。也就是说,内部审计人员转换为外部审计人员存在很多法律障碍。如必须取得公务员或注册会计师资格。而外部审计人员转换为内部审计人员则不存在法律障碍,虽然也有一个CIA考试,但它并非内审人员的身份要件。因此,内部审计人员较低的从业条件有利于外包其内审工作。

六、人力资源政策对内审外包的影响

良好的人力资源是组织不竭的源泉,组织的人力资源政策是审计人员具有胜任能力和正直品行的保证。因此,组织的人力资源政策极大的影响内部审计的独立性,只有分析组织的人员流动性才能作好内部审计外包的决策。组织的管理人员流动性可能提高内部审计的独立性如组织为内审计人员构筑和建造了向管理层等更高层流动的机制。但在实践中,特别是对于国有企业来说,内部审计人员向下的流动性却大于向上的流动性,这主要是因为内部审计往往被组织确定为非核心部门的缘故,而核心部门人员向上流动性大于向下流动性。如果核心部门也是内部审计的审计范围,则更加弱化了内部审计的独立性。因此,鉴于组织的这种人力资源政策,提高内部审计的服务质量必然需要提高内部审计的独立性,而提高内部审计独立性的出路应该是建立审计机构和人员相关保护措施或制度。如果没有的话最好采取外包的政策,解决审计独立性的问题。

七、组织深化改革对内审外包的影响

组织深化改革,特别是大型国有企业公司化改制,减员增效,布局调整,主附分离,剥离社会职能等,随着这些改革的进一步深化,组织趋于扁平化,并由粗放型管理向集约型管理发展,对于内部审计来说也在面临着一次大的调整。一方面可能引起审计工作量和新兴审计项目的增加;另一方面也可能引起审计人员的富余或不足,这些情况都可能刺激或抑制内部审计外包的发展。

从组织效率和管理策略的角度出发,组织为了将资源集中于核心竞争能力而使非核心功能成本最小化,将非核心业务部分以合约方式交给外部服务者来负责。多数组织决策层认为内部审计属于企业非核心业务,因此需要将内部审计外包出去。另一方面组织囿于多方压力,如机构编制、定员限额等,在企业的资源配置调整中,内部审计作为非核心部门,常常成为撤消和分流的对象,即使保留也会成为组织消化分流关键部门富余人员的蓄水池。有时候组织的改革目标主要是裁减冗员,但组织确实也希望内部审计发挥作用,而内审外包恰好可以同时满足这两方面的需求。于是在组织深化改革中,内审外包则更容易引起决策层的关注。

八、成本效益原则对内审外包的影响

外部审计是所有者为了监督管理者行为而最终由人支付的监督成本。而内部审计既是一种监督成本,也是管理者为了表现自己不会出现投机行为而支付的一种守约成本。无论是内部审计还是外部审计其降低成本的目标是一致的。而对于管理者而言,更关注的是哪一种审计能够降低成本更多。

对于组织内部经济活动的特点及运作情况,内部审计人员比外部审计人员具有信息优势,外部审计接管内部审计之初,可能会发生比内部审计人员更高的成本。同时,外部审计人员有更高的工资要求,因为当审计失败时内部审计人员只能承担有限的责任,而会计公司拥有充足的资产能够赔偿内部审计失败给被服务组织造成的损失。

九、公司治理对内审外包的影响

公司治理涉及企业管理者、董事会、股东以及其他利益相关者之间的一系列关系,治理的目标在于增加股东价值,实现利益相关者价值最大化。内部审计在公司治理中比较特殊,一方面内部审计可能是被治理的对象,即内部审计内置或外包的决策;另一方面内部审计又参与公司治理效果的审计。

对于公司治理效果审计,由外部审计人员实施,其效果显然比内部审计人员要好,因为公司治理本身是公司决策层的事情,属于敏感事项。与其说公司治理是控制的认识与再认识,不如说公司治理是利益格局的重新安排。内部审计很难在涉及自身利益的纷杂格局中申明正义。内审外包的优点在于,一方面外部审计作为独立第三人的观点更容易被组织接受;另一方面外部审计接受委托,说明了组织对会计咨询服务的需求,更加体现了组织主动审计的意图,所以审计中双方更容易沟通,审计风险较小。

十、专业人才缺乏对内审外包的影响

审计是跨专业的多学科技术,除了要熟悉会计、经济、法律等方面知识,更需要工程、计算机等方面的知识,当然术业有专攻。不能要求一个人具备如此多的技能,但是内部审计发展初期,大部分从相近专业转行而成,所以工程技术方面的人才尤为欠缺。然而近几年国家为应对金融危机,加大了基建投资,相应的工程建设方面的审计量随之加大,再加上新兴的电子商务,为了对其完整性、安全性进行认定,又催生了一些新兴审计项目,相应对计算机方面的人才需求也加大。由于缺少专业人才,真正能搞起来的并不多。以建设项目审计为例,由于对专业知识的缺乏,内部审计人员中工程建设方面的专业人员配备较少,因此对于建设项目审计多局限于建设资金管理;对于工程造价的合理性、经济性则望洋兴叹,只能选择回避的态度。而内部审计为促进组织目标的实现,不从经济效益的角度为组织提供服务,怎么会得到组织的认可。对于这项业务很多聪明的组织选择了外包,将这项专业性很强的业务交给了工程造价师事务所,由他们来为组织审查工程造价的合理性、经济性,实践中取得较好效果,也为组织节约了大量资金。

【参考文献】

[1] (美)罗伯特・莫勒尔.布林克现代内部审计学[M].中国时代经济出版社,2006:17-35.

[2] 傅黎瑛.企业内部审计与外部审计趋同研究[M].东北财经大学出版社,2007.

[3] 中国内部审计协会.中国内部审计规定与中国内部审计准则原文与释义(第一版)[M].中国石化出版社,2004.