我国民间审计发展的制约因素刍议

摘要：建立和维护社会经济秩序是民间审计的基本职能，我国的民间审计自20世纪80年代恢复以来，经过20年的发展已经初具规模。但与发达国家相比，仍处于初始阶段。为推动民间审计事业的快速健康发展，从我国民间审计的发展现状出发，分析我国民间审计发展的制约因素。

关键词：民间审计；制约因素；公司治理

中图分类号：F239.222

文献标志码：A

文章编号：1673-291X(2007)04-0081-03

纵观世界各国，既不存在经济发达、管理先进而审计落后之情形，更不存在审计发达而管理落后、经济衰败之例证，现代审计已成为调控宏观经济的一支不可小视的力量。现代审计是由政府审计、内部审计和民间审计所构成的一个审计体系，民间审计因其对经济的调控能力，成为了整个审计结构中的主导力量。民间审计又称独立审计、注册会计师审计。国际会计师联合会的审计实务委员会在《国际审计准则》中，把它描述为：“审计人员对已编制完成的会计报表是否在所有重要方面遵循了特定财务报告框架发表意见。”美国注册会计师协会在《审计准则说明书》第1号中是这样描述的：“独立审计人员对会计报表加以审计，收集必要证据，其目的是对这些会计报表是否按照公认会计原则公允反映财务状况、经营成果和现金流量发表意见。”中国注册会计师协会在《独立审计基本准则》中描述为：“是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。”从这些描述中可以看出，民间审计是由注册会计师进行的独立审计，其主要职责是验证受审企业的财务会计报告是否符合一般公认会计原则，是否公允地反映了企业的财务状况和经营成果。在现实当中这一意见非常重要，无论国内还是国外，其对外起公证作用，它是为了适应股份制经济的要求而产生和发展的。

我国是世界上最早建立审计制度的国家之一。早在西周时代就出现了独立进行的审计工作。众所周知，审计是社会经济发展到一定阶段的产物，经济的发展促进了所有权和经营权的分离，形成一种特定的经济关系，即财产所有者和经营者之间的受托责任关系，这是审计产生的客观基础。审计因受托责任的产生而产生，同时，也因受托责任的发展而发展。我国历代封建王朝，经济上不发达、政治上不民主，导致审计的发展步履维艰、行动滞缓。1949年新中国成立以后，由于人们过多地注意社会主义与资本主义在制度上的差异，而忽视了两者在经济运行上的共性，导致建国30年的审计空白。直到1983年9月才成立审计署，在国务院总理的领导下，组织和领导全国的审计工作。与国家审计相并存的民间审计也从1980年开始逐渐恢复，1984年以后陆续建立起了一批民间审计组织，开展公证、咨询等业务工作。1988年11月，成立的注册会计师协会，负责组织和领导全国的民间审计工作。现在，我国各大城市均有一些大事务所在从事民间审计工作，比如，上海(安永)大华、上海上会、(浙江)天健、北京京都、湖北大信和上海立信(长江)等，它们被称为我国的“十大会计师事务所”。尽管如此，但总体来讲，中国的民间审计还处于初始阶段。

回顾过去的20年，中国民间审计的发展主要受制于以下几个因素：

1.证券民事责任法规制度建设滞后

不论是民间审计，还是政府审计、内部审计，都是依法进行的，故法制建设的强弱，直接影响到民间审计的发展。但近几年，我国股市上接二连三的注册会计师造假事件的发生，给我们的法制建设敲响了警钟：先是琼民源，虚构利润5.4亿元；然后是银广厦造假事件，编造了中国股市“第一大绩优股”的神话。这些都导致股市强烈的震荡和大量股民受愚弄甚至遭受灭顶之灾，进而造成股市长期低迷，国家经济受到严峻考验。在这里扮演公证者的民间审计却成为造假者的有力帮凶，是曾经属于中国少有的大型会计师事务所――中天勤会计师事务所。随着中天勤的下课，国内民间审计出现了严重的信用危机。尽管自资本市场建立以来，上市公司造假丑闻不断，投资者针对上市公司和中介机构的诉讼请求日益高涨，但到目前为止，尚无一家上市公司因会计造假而被摘牌，也无一家会计师事务所因出具虚假的审计报告而被法院判决向投资者赔偿。据统计，截至2002年底，已有ST红光、大庆联谊、渤海集团等10家上市公司的近900起案件被诉讼，其中，只有ST红光以赔偿22万元调解成功而全部了结。所以，一方面是诉讼请求爆炸，另一方面，上市公司和中介机构实际面临较低的法律风险。这种低法律风险并非意味着当前资本市场相关机制的健全和完善。相反，李爽、吴溪(2002)的研究表明，考察1994年―2001年中国证券监督管理委员会对有关会计师事务所及涉案注册会计师的处罚通报以及书面公告，基本上没有发现上市公司采用了非常复杂的方法进行造假的案例。在大部分案例中，涉案公司的舞弊动机都十分明显，而注册会计师则丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。但由于与证券民事责任相关的法规制度建设的滞后，对于投资者的诉讼请求，人民法院多数以诉讼理由不成立或技术不足为由暂不受理。到2001年底，我国仍然没有这方面的法律规定和判例，我国资本市场的普通投资者不具备注册会计师行为失当的法律资格。

特别针对注册会计师的诉讼请求，由于审计过程是非常专业的技术性活动，注册会计师在信息公开活动中处于主导或优势地位，投资者只是被动地了解公开信息，资本市场的普通投资者因专业知识限制，要证明审计师履行审计的过程中存在行为不当现象难度很大，且成本高昂，所以，对于注册会计师是否有过错难以举证。这种相对高成本的诉讼制度，会降低审计师行为不当被的概率，相应地降低了注册会计师的法律风险。在这样的外部法律环境下，尽管同上市公司一样，注册会计师及事务所面临着强大的诉讼压力，但却实际面临较低的法律风险。当市场不能通过自身有效的制度安排诱发高质量的审计，能对审计质量产生影响的只有法律责任时，放弃基本的职业谨慎甚至参与造假的成本远远低于受益。所以，作为低风险的法律制度环境下理性经济人的注册会计师，审计失败是必然的经济结果。因此，建立健全法制，使审计有法可依是保证民间审计健康、快速发展的重要因素。

2.政府型的民间审计管制模式

我国现行的民间审计管制是一种政府管制模式，即政府介入到注册会计师行业管理的一些微观事务中，如制订会计、审计准则，监督民间审计等。这种模式最大的优点在于其极高的权威性。由于政府具有行政权力的权威性，在其介入到民间审计管制的微观事务中后，对民间审计就有足够的强制力。与英美等国实行的自律管制相比，我国现行的管制模式至少从形式上讲反映出管制方是处于被管制对象之外的。在注重政府宏观调控的我国，相对来讲容易为大众所接受。但这种模式存在着明显的缺点，主要有：第一，对公众利益保护不足。虽然公众普遍相信政府在很大程度上是公众利益的代表，即认为政府处于一种更加独立的地位，保护公众利益是其当然的职责，但是，从经济学的角度看，政府也是一个利益主体，也有其自身的利益所在，它是从自己的角度计算自己政策的成本效益的。因此，不能保证政府总是公众利益的保护者，特别是在政府的利益与公众利益存在冲突时，政府会在多大程度上照顾公众利益而牺牲自我利益，值得思考。由于政府主导的这种管制模式缺乏必要的公众监督制约，所以，不能对其有过高的期望。第二，效率低下。很明显，政府机构本身的官僚作风远远大于职业组织，而当前这种由政府主导的管制机构自然也难以逃脱这样的陋习。与职业组织相比，它对被管制者的了解远逊于职业组织自身，这种信息的不对称也极大地制约管制机构的决策效率。而作为强势的管制模式，政府管制模式一旦建立，其他管制模式将很难取代政府管制。因此，这种强势地位也会削弱管制机构自身的进取心，使其缺乏提高管制效率的动力。第三，多头管制。我国的民间审计管制是一种多头管制，由于财政部拥有会计准则制定权、注册会计师事务所注册权等权力，财政部在民间审计管制中处于主要的位置。可是问题在于证监会拥有制定信息披露准则的权力，所以，证监会在民间审计的管制上也处在一个很重要的位置。此外，审计署还要对民间审计进行业务指导。这种多头管制导致政出多门，容易使得各部门之间相互扯皮，而职业界往往会无所适从，有的从业者甚至会钻这种多头管制的空子，做一些与其职业地位不相符的事，从而在一定程度上阻碍我国民间审计的发展进程。

3.具有中国特色的公司治理结构

我国上市公司具有特殊的背景和发展状况，大部分上市公司由国有企业改制而成，作为主要稳定股东的国有股、法人股集中度很高，缺乏形成权力制衡的产权基础，存在所有者缺位导致的问题，以及缺乏相应的退出机制。公司董事会实质上掌握在内部人手里，因而，几乎所有的上市公司中均存在事实上的“内部人控制”问题，难以形成真正意义上的公司治理机制。

适度的股权集中能在一定程度上产生利益趋同效应，使控股股东和中小股东的利益趋于一致，有利于公司治理效率的提高，相应减少审计失败的可能性。但我国目前的实际情况是，股权过度集中。周清杰(1999)以截止于1997年底的全部745家上市公司为研究样本，较为深入地研究了中国上市公司股权的稳定性。其研究发现中国上市公司的前五位大股东的股权集中度(CR5)的均值远高于美国和国际平均水平，并且我国上市公司前五位大股东的股权集中度以50%～80%最为密集，有523家之多，占总数的70%。另外，用H指数(Herfindindahl index)来衡量时，我国上市公司的前五位大股东的实力十分悬殊，且从Z指数(定义为第一大股东与第二大股东持股比例的比值)来看，其均值达到了710，说明第一大股东占有绝对垄断地位。而这种股权的分布形式，是极易形成“内部人控制”的。何俊(1998)考察了我国上市公司中存在的“内部人控制”问题，他引入了“内部人控制度”(内部董事人数占董事会人员总数的比例)的概念，他的研究发现，在选取的406家样本公司中，每家上市公司平均拥有董事9.7人，其中，外部董事仅3.2人，平均“内部人控制度”为67%，这强有力地说明我国上市公司中存在严重的“内部人控制”问题。这些因素造成我国上市公司中“一言堂”现象严重，从而导致利益侵占效应，即控股股东和外部小股东的利益冲突，在缺乏外部控制威胁时，控股股东可能以其他股东的利益为代价来追求自身利益，并且我国上市公司中处于垄断地位的国有股及法人股由于存在持股主体缺位产生的问题，致使国有股股权对公司管理层的控制同样处于一种“失效”的状态，因此，往往造成管理层购买审计意见的动机加强，严重损害注册会计师审计的独立性，从根本上制约民间审计的健康发展。

4.有限责任制的会计师事务所组织形式

截止1999年12月底，我国会计师事务所脱钩改制工作已全部完成，所谓的“脱钩”是指事务所脱离政府挂靠，而“改制”则要求事务所改为合伙制或有限责任制。我国《注册会计师法》明确规定会计师事务所可以采用两种基本形式，即合伙制会计师事务所和有限责任公司形式的会计师事务所。合伙制会计师事务所的合伙人之间由于承担无限连带责任，共担风险，合伙人之间存在相互制约的关系，这种无限责任的制约机制使注册会计师的风险意识和法律责任大大增强，更能保持超然的独立性和高度的职业谨慎，因此，更有利于审计行业的成长和发展。而有限责任的会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，即其所有者以其出资额为承担责任的最大限度，这种形式降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任，与广大社会公众对CPA行业的心理预期程度存在不可弥合的差距。由于两种组织形式事务所的风险和责任不同，它们对审计行业发展的影响也有所不同。从实际情况看，我国大多数的会计师事务所改制时选择了有限责任制的组织形式。但是在实践中，我国目前会计师事务所的组织形式并没有达到理论上应有的效果，合伙制事务所的无限责任往往很难有效执行，因此，事务所的组织形式是目前影响我国民间审计发展的一个重要因素。

以上因素的存在，极大地制约了我国民间审计的发展进程。只有从根本上解决这些制约因素，才能使民间审计真正发挥维护社会经济秩序的职能。

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Analysis on the Restrict Factor in Civilian Audits Development in our Country

JING Xiao-li

(Acountant Department， Chongqing Normal University， Chongqing 400047， China)

Abstract： The basic functional authority of civilian audit is to establish and protect the social economic order. The civilian audit of our country has begun to take shape since the recuperation in 80＇s， but still in initial phase compared to the developed country. For the rapid improvement of the civilian audit， we analyzed the impact factor of it based on the current situation of its growth.

Key words： civilian audit； restrict factor