增值税“视同销售”会计与税法确认收入再探讨

【摘要】《增值税暂行条例》第四条明确规定了8种视同销售行为，这8种视同销售行为无论会计上如何处理，均要征收增值税。由于《企业会计准则第14号—收入》与《企业所得税法》对收入的定义存在差异，因此8种视同销售行为在确认收入时会计与税务处理存在差别。

【关键词】增值税；所得税；视同销售；确认收入；纳税调整

一、增值税“视同销售”行为在增值税法、所得税法和会计准则中的相关规定

（一）增值税法中“视同销售”的规定

《增值税暂行条例》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（二）会计与税法分别对收入的确认原则

1.《企业会计准则第14号—收入》第二条中明确规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据会计准则对收入的定义，判断会计上是否确认收入必须满足收入定义的三个条件：①在日常活动中形成的；②会导致所有者权益增加的；③与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

2.《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。

对比会计准则和所得税法对收入的定义，二者存在差异。同时，会计确认收入必须依据《企业会计准则第14号—收入》第四条的规定，通常情况下，当货物的转移体现为企业与外部的关系，并可获得经济利益时（体现销售实质），会计确认收入。如果某行为是增值税视同销售货物行为，且满足会计确认收入条件，则会计确认销售收入，结转销售成本，同时核算销项税额。若这一视同销售行为也是所得税视同销售行为，则无需进行所得税纳税调整；若这一视同销售行为不是所得税视同销售行为，还需要进行所得税纳税调整。如果某行为是增值税视同销售货物行为，但不满足会计确认收入条件（不具有销售实质），则会计不确认收入，只按成本结转，但需要按计税价格（公允价格）核算销项税额，且如果这一视同销售行为也是所得税视同销售行为，则还需要进行所得税纳税调整。即增值税“视同销售”在确认收入时，如果会计和所得税法确认收入同步，就不需要进行所得税纳税调整，只要会计和所得税法不同步，就需要进行所得税纳税调整。

二、增值税“视同销售”行为会计与税法确认收入对比分析

（一）将货物交付其他单位或者个人代销

在销售商品符合确认收入条件时，委托方应确认销售收入，在收到代销清单时确认收入，其账务处理为：借记“应收账款”，“银行存款”等，贷记“主营业务收入”，“应交税费—应交增值税（销项税额）”，并同时结转相应成本。第一项视同销售行为，同时符合会计与所得税法对收入的确认条件，会计确认收入，所得税确认收入，无需进行纳税调整。

（二）销售代销货物

受托代销公司账务处理为：①收到代销商品时，借记“受托代销商品”，贷记“受托代销商品款”。②实际销售时，借记“银行存款”，“应收账款”等，贷记“应付账款”，“应交税费—应交增值税（销项税额）”。③收到委托方开具的增值税专用发票时，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”；同时，借记“受托代销商品款”，贷记“受托代销商品”。④收取手续费时，借记“应付账款”，贷记“银行存款”，“主营业务收入”或“其他业务收入”。第二项视同销售行为下，同时符合会计与所得税法对收入的确认条件，会计确认收入，所得税确认收入，无需进行纳税调整。

（三）两个以上机构实行统一核算，从一个机构移送其他机构

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。统一核算异地移送，未导致企业所有者权益增加，会计上不确认收入。所得税法规定因是内部资产转移，权属在形式和实质上均未发生改变，不确认收入。由于同时不符合会计与所得税法对收入的定义，会计不确认收入，所得税不确认收入，无需进行纳税调整。

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目

这里需要注意四点：

（1）我国从2009年1月1日起实行消费型增值税，允许将外购货物的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。其中，摩托车、汽车、游艇，其进项税不得从销项税额中抵扣。第一点中需进一步明确两点：1）上述⑴中所指的外购货物可以抵扣进项税额，需要和本条目中的“自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”区分开，外购货物用于非增值税应税项目需要做“进项税额转出”，而自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目“视同销售”。2）我国实行消费型增值税后，与生产、经营相关的固定资产从非应税项目划入应税项目，但摩托车、汽车、游艇，因容易混淆为个人消费品，一律视为非增值税应税项目。

（2）将自产或者委托加工的货物用于生产、经营用的固定资产，属于用于应税项目，进项税额可以抵扣，不视同销售。

（3）将自产或者委托加工的货物用于建造基建工程等非生产型固定资产，属于用于非应税项目，视同销售，并允许抵扣。

（4）将自产或者委托加工的货物用于摩托车、汽车、游艇，属于用于非应税项目，视同销售，并允许抵扣。

将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，没有“导致所有者权益增加”，会计上不确认收入；属于企业内部资产使用，所得税不确认收入。因会计和所得税上都不满足收入定义，无需进行所得税纳税调整。