公允价值准则制定刍议

美国FASB于2006年了《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》(以下称SFAS157)，相当于完成了一项带有全局性的公允价值计量研究项目，目前国际会计准则理事会也在加紧制定类似的公允价值计量准则。同时在考虑公允价值计量准则制定问题的会计机构还有加拿大会计准则委员会和英国ASB及澳洲会计师公会等会计准则制定机构。各大会计准则制定机构目前达成的比较一致的观点是，应当启动公允价值计量研究项目，对公允价值计量作出全局性的研究，并且开发出有关公允价值计量的更充分合理的指南，但同时也存在较多分歧，主要体现在以下几方面：

第一，公允价值计量准则制定和执行成本效益方面的考虑。美国FASB认为，执行新公允价值计量准则可能会引致增量成本，但提高公允价值计量一致性和可比性及扩大公允价值计量信息披露的收效是持续性的。然而英国ASB和澳洲会计师公会都认为，如同美国SFAS157一样提高公允价值计量的一致性(将公允价值明确定义为“出售价格”，在此基础上发展公允价值计量框架，扩展公允价值计量的披露)，其收效可能不足以弥补成本(不恰当地以“出售价格”计量公允价值所带来的成本)。因为公允价值并不局限于“出售价格”，对所有的要求以公允价值计量的资产和负债都以出售价格计量是不合理的，在某些情况下，买人价格可能是一种更合理的计量基础，因为其具有更令人信服的相关性。

第二，公允价值计量准则制定方式和时机的考虑。英国ASB认为，美国FASB制定SFAS157时采用的不是一种原则导向的制定方式，制定更全面的公允价值计量指南应当采取原则导向的讨论方式，先在财务会计概念框架的计量问题中考虑公允价值计量的原则性规定，而不是立即制定单独的公允价值计量准则。对此，澳洲会计师公会也表示认同，认为应当在财务报告的编制和呈报框架中提供单独的公允价值计量指南，这样可使公允价值计量指南与资产、负债的现行确认标准一致。美国FASB已经制定出了单独的公允价值计量准则SFAS157，然而英国ASB则建议IASB在起草公允价值计量准则之前，在财务会计概念框架的计量问题中充分讨论公允价值计量问题；在基于出售价值的指南之前，开展基于买人价格的公允价值研究和开展其他计量问题的思考。

第三，公允价值计量准则关注范围的考虑。按照英国ASB的分析，美国公允价值计量准则SFAS157仅提供关于如何确定“出售价格”的指南，应当对此准则重新标签，更改标题，以反映其狭窄的关注范围。按照澳洲会计师公会的分析，SFAS157对金融资产和负债的考虑比较充分，但是对非金融资产和负债的考虑有待深入。

上述分歧在更深层次上反映以下争议：公允价值计量基于市场还是同时也基于实体；公允价值是包括单一的计量基础还是包括一组多样的计量基础；公允价值计量应当提高一致性还是保持多样性。以美国FASB为代表的准则制定机构认为，公允价值计量应当提高一致性，应当是基于市场的计量，包括单一的计量基础或目标――“出售价格”计量目标，而与之相对的是英国的ASB坚持认为对公允价值计量问题应当采取一种原则导向的讨论方式；认为公允价值包括一组不同的计量基础，应当保持公允价值计量的多样性。由以上分析可见，美国FASB的SFASl57可能不具有全球范围的指导意义。

在我国，新会计准则体系基本实现了与国际会计准则体系趋同，其中有1个基本准则17个具体会计准则涉及公允价值计量的规定，要求或认可公允价值计量。但准则主要是概括的原则性规定，缺乏更加具体的指南。我国会计准则体系中指导公允价值计量的有关规定散见于各具体会计准则，详略程度差异很大，除资产减值准则、企业合并准则及金融工具确认和计量准则外，其他准则中的相关规定都比较粗略、谨慎，如固定资产准则第8条规定，要求以公允价值作为计价分配的标准，再如按照投资性房地产准则第10条规定，仅仅是认可公允价值计量，而并未要求以公允价值计量。公允价值确定方法、确定依据和信息披露等方面的具体规定在很多涉及公允价值的会计准则中都比较缺乏，如在政府补助准则、生物资产准则中都未规定公允价值计量披露的要求。

在我国如同IASB一样制定类似于SFAS157的公允价值计量指南不够妥当。笔者认为，考虑到我国公允价值计量具体指南比较缺乏的现状，有必要制定出相应的指南或准则对公允价值计量提供具体指导；考虑到我国会计准则整体上与国际会计准则趋同的目标，应当积极响应并参与国际会计准则理事会目前的公允价值计量研究项目(制定统一、单独的公允价值计量指南)。在我国，受会计准则制定和执行成本效益约束，会计准则相当于一种强制性的社会规范，公允价值计量问题是一个充满争议的问题，制定单独的公允价值计量准则应当从长从缓谨慎考虑，坚持有所为而为，无为而不为的原则。正如英国ASB所认为的，应当在准则制定前对公允价值若干理论问题作更深入的研究，包括对“出售价格”和“买入价格”等概念，对公允价值计量基于市场更合理还是应当同时基于市场和实体，对负债转移的观念及现行公允价值计量应当侧重提高一致性还是侧重于尊重多样性进行研究。除更深入地研究公允价值理论问题外，还应对现有的涉及公允价值计量要求的会计准则作出全面检视，分析指出公允价值计量中的共性问题，说明论证我国公允价值计量准则或指南中是否存在不一致之处，以及不一致程度的大小。这些工作都应在研究起草统一的公允价值指南或准则前完成。