如何保持注册会计师审计独立性

内容摘要：目前，我国的市场经济还不完善，CPA行业的发展处于初期阶段。尤其是市场主体行为不规范，证券市场混乱，执业人员素质低下等等，这些都严重干扰了我国CPA审计的独立性。本文拟分析影响我国CPA独立性的因素，并对如何保持CPA独立性作一些粗浅的探讨。

关键词：CPA审计 独立性 非审计业务

在注册会计师（CPA）职业道德中，独立性堪称职业道德精髓所在。所谓独立性原则是指CPA在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于被审计单位和其他机构。实质上的独立是要求CPA与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系。所谓形式上的独立，是指CPA必须在第三者面前呈现一种独立于被审计单位的身份。由于CPA的审计意见是外界人士决策的依据，因此，CPA除了保持实质上的独立外，还必须在外界人士面前呈现出形式上的独立，只有这样才会得到社会公众的信任。可见，独立性是CPA职业存在和发展的基础。

影响我国CPA审计独立性的因素

通过改制上市的国有企业存在公司治理结构不健全

在一个完善的公司治理结构中，CPA作为外部审计力量，受聘于股东大会，对公司财务状况进行审计，保证股东的利益，为董事会的经营决策提供依据。我国的大部分上市公司是由国有企业改制而成，尽管已经具备了或者严格地说在形式上已具备了某些市场经济条件下企业的治理结构，但距离其目标还相差甚远。

CPA行业内部竞争过于激烈，审计制度存在隐患

以CPA独立审计为主的审计制度在现代社会中占主流地位，CPA的监管采用的是自律模式。在市场经济条件下，会计师事务所也参与了市场竞争，在竞争中实现优胜劣汰。在这种制度下，会计师事务所为了在竞争中立于不败之地，必然追求自身利益最大化，这就很易与维护审计独立性发生冲突，当冲突发生时，很难要求会计师事务所牺牲自身的经营目标去维护会计信息的真实性。因此，这种审计制度本身对CPA独立性就存在隐患。

国内会计师事务所采取有限责任制的组织形式

国际上会计师事务所通常采取合伙制形式，违规可能带来的连带责任在很大程度上制约了CPA在审计中的非正规行为。而在我国，大多数会计师事务所采取有限责任制，这种组织形式并不适合会计师事务所这种特殊行业的实际情况，而且与国际上的通常做法也不一致。在有限责任制形式下，会计师事务所仅以其全部资产对债务承担责任。这样即使事务所被摘牌，CPA也不必对债务承担无限连带责任。可见，这种组织形式导致会计师事务所内部约束机制得不到强化。

CPA与被审计单位之间可能存在利害关系

CPA与被审计单位之间可能存在其它一些直接或间接的经济利益关系，如，CPA持有被审计单位的股票、债券，或其配偶、子女或父母在被审计单位内有经济利益，等等。当这种关系存在时，将会使CPA因牵涉到自身的经济利益而给其独立性带来潜在的利害冲突，同时也会给CPA执行判断或发表客观公正的意见带来阻力。这样，CPA在实质上的独立性会受到影响，形式上的独立性也会大打折扣。

非审计业务对CPA审计独立性的影响

我国目前的《注册会计师法》规定，CPA可以承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。这就是说，事务所对被审计单位既可以提供审计业务，又可以提供非审计业务。当会计师事务所向被审计单位同时提供审计服务、咨询服务时，如果审计业务不能够让被审计单位满意，那么非审计业务这一块的巨额利润将会随之流失。可见，为被审计单位同时提供两方面服务的这种双重身份导致的利益冲突，将会影响CPA审计的独立性。

法律及市场监督体系薄弱，外部约束力量不强

无论是证监会，还是法律条例，都是对会计师事务所具有强制性的外部约束力量。在我国，虽然《公司法》、《会计法》等相关法规都从多方面对上市公司的信息披露、CPA的职业操守做出了规定，但普遍存在不够具体、可操作性不强的缺陷。同时，我国市场监督体系不健全，证监会没有发挥应有的监管作用。可见，会计师事务所受到的外部约束力量较弱，这也导致了CPA审计独立性的丧失。

如何保持CPA审计独立性

重构国有企业产权制度，完善上市公司治理结构

要从根本上改变审计主体失去来自所有者的约束而主要受制于经营者的状况，就必须对产权制度进行重新安排，寻求新的所有者职能行使主体，以求改善我国上市公司治理结构。具体来说，一方面应赋予经营者部分剩余索取权，以风险共担，利益共享的激励机制强化其自我约束。另一方面，应赋予企业监事部分剩余索取权，使其行使所有者监督职能，削弱经营者的权力。此外，通过国有股减持，增大流通股的比例，也能使公司产权得以明晰，使来自资本市场的外部监督力量得以加强。这样，就能够解决现有的内部人控制现象，从而改变CPA受聘于经营者，又要监督经营者的弱势地位。

改革我国现有的审计制度

为了避免会计师事务所追求利益最大化的行为与维护审计独立性发生冲突而影响审计独立性，可以考虑成立专门的行业监管部门来组织会计师事务所的审计，保证会计师事务所在进行审计时与被审计单位保持独立，也可以考虑建立会计师事务所资源库，由相关的管理部门在被审计单位相适应的范围内随机抽取，委派审计，这样也可以保证CPA审计相对于被审计单位的独立性。

鼓励和引导会计师事务所发展非审计业务，加强监管

目前，我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。因此，应鼓励和引导国内会计师事务所发展咨询等非审计业务。

同时，应加强对非审计服务的监管。有效发挥上市公司审计委员会的作用，审计委员会可由公司董事会中推选几位成员组成，负责帮助审计人员保持对管理当局的独立性。加强行业自律监管作用，研究细化CPA职业道德准则，加强对独立性的行业监管。充分发挥联合监管和社会监督的作用。例如，有关部门在要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外，还可适当考虑增加披露非审计服务收费以及要求委托人定期更换会计师事务所。

改革会计师事务所的体制，推行合伙制会计师事务所

会计师事务所与一般公司存在区别，通常会计师事务所的注册资产不高，但是破产时，会给相关利益人带来巨大的损失。这种行业的实际情况要求会计师事务所采取合伙制这种组织形式才是最佳选择。合伙制事务所需承担无限责任，合伙人的个人利益与事务所业绩紧密相联，使其在承担风险和责任上更有压力，在增强质量和诚信意识上更有动力。因此，我国应推行合伙制会计师事务所，变有限责任制为合伙制。这样可以使CPA真正成为会计师事务所的主体，承担无限责任，从而迫使CPA强化风险意识，提高执业水平，提高审计工作的效率和效果，真正做到“独立执业”。

加强CPA的职业道德和价值观念培训

独立性是CPA保证和提高自身执业水平的基石，是CPA职业的核心价值所在，为了实现自己的审计工作能满足社会公众利益的要求，CPA必须把独立性作为自己的一种职业素养，提高自身素质。

优化CPA执业环境

在我国现行体制下，多方面的因素影响CPA审计的独立性。独立性与审计质量背离的现象表明，要提高CPA审计的执业水平，单靠CPA行业自身进行改革是不够的，还必须培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。因此，应优化CPA执业环境，加快改革步伐，完善社会主义市场经济体制，规范证券市场和金融市场，为保证审计独立性，提供一个健康、公平、公正的良好环境。

参考资料：

1.邓向华，加强注册会计师的审计独立性，事业财会，2002,(5)

2.刘元秋，审计独立性对非审计业务说“不”？，山东审计，2002,(7)

3.许辞寒，怎样改革会计准则，中国经济时报，2002.11.22

4.王曙光，CPA业务拓展与独立性的冲突和协调，审计与经济研究，2002,(7)