所得税会计在前期差错更正中的运用规律

【摘要】 前期差错更正是会计师职称考试中的重点、难点和考点。笔者就在更正前期差错时，如何正确地调整所得税作了较为深刻细致的分析，以供广大考生和会计实务工作者参考。

【关键词】 所得税会计； 前期差错； 追溯重述法

企业产生前期差错的原因很多，但不论属于何种原因形成的差错，一旦发现就应对其进行更正。对于重要性的前期差错，更正方法应采用追溯重述法。在采用追溯重述法更正前期差错时，其纠错程序可以归纳为以下四个步骤：一是补记差错业务；二是调整所得税；三是将以前年度损益调整转入未分配利润；四是调增或调减盈余公积。其中：所得税的调整是更正差错的关键所在。在具体调整所得税时，应根据前期差错所形成影响数的性质不同，采用不同的处理原则，调整不同的会计科目。

一、处理原则

（一）如果前期差错形成的影响数（指对利润总额的影响数）全部属于差额，则更正前期差错时，应调整“应交税费――应交所得税”和“所得税费用（通过以前年度损益调整科目调整，下同）”。

（二）如果前期差错形成的影响数全部属于差异（暂时性差异），则更正前期差错时，应调整“递延所得税（递延所得税资产或递延所得税负债，下同）”和“所得税费用”。

（三）如果前期差错形成的影响数部分属于差额，部分属于差异（暂时性差异），则更正前期差错时，属于差额的部分调整“应交税费――应交所得税”（调整金额=影响数中的差额部分×所得税税率）；属于差异的部分调整“递延所得税”（调整金额=影响数中的差异部分×所得税税率）；无论属于差额的部分，还是属于差异的部分，均应调整“所得税费用”（调整金额=前期差错影响数×所得税税率）。

（四）如果前期差错形成的影响数全部属于永久性差异，则更正前期差错时，无需对所得税业务进行调整（因为此种差异既不会影响所得税费用，也不会影响应交所得税，更不会影响递延所得税，故不作调整）。

二、实例分析

某上市公司于2007年发现2006年的一项重要性前期差错，其具体内容如下：该上市公司2006年的收入为100万元，所得税率为30％，计提公积金的比例为10％。公司2006年应计提厂部用固定资产折旧10万元，但由于会计人员的疏忽大意，在2006年未能提取折旧，所得税申报表中也没有扣除该项折旧费用。要求根据上述资料采用追溯重述法更正前期差错，并对差错形成的影响数作详细分析。

更正差错及分析过程如下：

（一）前期差错形成的影响数，全部为差额时

（会计折旧10万元，税法折旧10万元）

由于会计折旧金额与税法允许的折旧金额完全相同，所以该项固定资产的账面价值与其计税基础相等，不会产生暂时性差异。前期差错形成的影响数10万元，应全部属于差额。

1.补提：借：以前年度损益调整10

贷：累计折旧10

2.调税：借：应交税费――应交所得税3（10×30％）

贷：以前年度损益调整（所得税费用） 3

3.转入：借：利润分配――未分配利润7

贷：以前年度损益调整7

4.调减：借：盈余公积 0.7（7×10％）

贷：利润分配――未分配利润 0.7

（二）前期差错形成的影响数，全部为差异（暂时性差异）时

（会计折旧10万元，税法折旧为0）

由于会计折旧与税法折旧金额完全不同，所以该项固定资产账面价值与其计税基础之间将产生10万元的可抵扣暂时性差异，由此可见，前期差错形成的影响数10万元，应全部属于差异。

1.补提：借：以前年度损益调整10

贷：累计折旧10

2.调税：借：递延所得税资产3（10×30％）

贷：以前年度损益调整 3

3.转入：借：利润分配――未分配利润7

贷：以前年度损益调整 7

4.调减：借：盈余公积0.7（7×10％）

贷：利润分配――未分配利润0.7

前期差错形成的影响数，部分为差额，部分为差异（暂时性差异）。

（会计折旧10万元，税法折旧8万元）

由于会计折旧金额与税法折旧金额部分相同，部分不同，所以该项固定资产账面价值与其计税基础之间将产生2万元的可抵扣暂时性差异。由此可见，前期差错形成的影响数10万元中，8万元属于差额，2万元属于差异。

1.补提：借：以前年度损益调整10

贷：累计折旧10

2.调税：借：应交税费――应交所得税 2.4（8×30％）

递延所得税资产0.6（2×30％）

贷：以前年度损益调整3（10×30％）

3.转入：借：利润分配――未分配利润7

贷：以前年度损益调整7

4.调减：借：盈余公积0.7（7×10％）

贷：利润分配――未分配利润0.7