管理会计战略发展新坐标

管理会计发展至今，学界普遍认为其作用在减弱。或者说，相对于财务会计，管理会计的发展滞后了。概括其原因，大致有两个方面：一是管理环境。随着全球经济的不断推进，传统的管理会计工具变得难以适应企业的经营管理，迫切需要开创新的管理会计方法与手段，而传统的管理会计学科由于面临世界制造业竞争，在发展速度上的确滞后于财务会计的发展，无论在实务界还是学术界这方面的人才表现出严重的不足。二是学科本身的定位。管理会计在企业中应如何定位，长期以来不明确，使人们仅仅看到了一些传统会计教科书上的管理会计问题，而没有关注管理会计在一些新的价值增值领域的作用。对此，确立管理会计的战略管理新坐标具有积极的现实意义和长远的理论价值。

一、管理会计面临的挑战

管理会计的领域很广，涉及企业所有的经营活动以及所有业务链和价值链，覆盖所有的管理功能。近年来，随着企业经营环境的急剧变化，管理会计自身也遇到了新的挑战。

(一)管理会计功能有减弱的倾向自卡普兰提出《管理会计一相关性消失了》以来，曾经有一波管理会计运用的高潮，如作业成本法(包括发展成为作业成本管理)，以及平衡计分卡的应用等，但最近几年，由于作业成本法遇到了一些困难，许多企业开始放弃这种方法，这就导致了第二次管理会计的危机。管理会计功能的减弱，主要归结为两点：

第一，过分依存于财务会计。管理会计和财务会计的目的是不同的，本质上也有差异。然而，作为应用财务会计信息为内容的管理会计，其功能作用的发挥受到一定的局限是可以想象的。迄今，仍有部分学者主张构建独立的管理会计信息系统，如要求管理当局成立独立的管理会计研究组织，在企业中设立管理会计机构等(冯巧根，2008)，然而，这些设想的实施因受到成本等的制约。如所耗费的成本过大，或者说管理会计本身还没到相应的时机等，一时难以成为现实。但最近这方面开始发生了一些变化，如2006年7月，财政部成立了中国企业内部控制标准委员会，这标志着我国管理会计组织建设有了一定的外部环境条件。

第二，管理会计对企业决策与业绩管理不具有相关性。一方面，管理会计起始于数量评价或货币评价；另一方面，对管理会计产生的结果，或者对其产生影响的因素，如人的因素等难以选择有效的数学变量来加以考察。据此开展的经济计量及由此计算产生的差异，以及进一步展开分析等一系列贯性的工作缺乏坚实的实务基础，导致管理会计的功能作用难以发挥。因此，若由此来限定管理会计的使命，使管理会计的研究者只停留在所谓会计的问题上加以探讨，就管理会计而论管理会计，恐怕不是理想的结果。会计与管理是不可分离的，将两者有机结合将会事半功倍。这就迫切要求管理会计学者及实务工作者拓展研究领域，加快管理会计制度的创新，为管理会计实践提供理论支持。

(二)管理会计的认识不足管理会计与财务会计有着本质的区别，而实际上不同视角的观察其结果是不尽相同的。一方面，管理会计与财务会计围绕各自目的而体现的有关理论与实务的指导原则存在差异，财务会计强调“公正性”，而管理会计则突出“有用性”。财务会计的重要功能，是在企业(或者经营者)以及企业利益相关者(股东、投资者、债权人、员工、顾客、供应商、政府、一般市民等)之间进行多方面的利害关系的调整。各种利益相关者，基于企业提供的信息(主要来自财务报表)，就有关自身特殊的利害关系作出判断，并开展活动。各利益相关者将各自的利害情况借助于财务报表加以应用。然而，财务报表的编制使其进一步反映特定关系者的利益，或者对特定对象更有利。假如进行了这样的信息披露，那么财务报表对其他的利益相关者就缺乏公平性。因此，财务会计在本质上讲，具有社会的性质，对社会公众承担着重要的责任，必须采用“公正性”这一社会概念作为其指导性原则。

另一方面，管理会计的目的是将经营管理活动所产生的有用信息传递给经营管理者，其指导原则是“有用性”。一般而言，“有用性”是将某种事物按其所意图的目的发挥作用，或者能够容易地实现这种目的的可靠特性。这里所说的目的，不是会计自身的目的，而是提供信息的经营管理者的行为目的。概括地讲，基于管理会计的有用性，对管理者就意味着通过管理会计提供的信息，在实现其所意图的目的上发挥作用，或者较为容易地实现这种目的。一且将这样的有用性概念带到财务会计中去，就会产生以下的不适应：所有的利益相关者所需要的全部信息需求，通过一份财务报告的编制来达到，显然是不可能也不现实的。因此。财务报告依据利益相关者的重要程度按顺序展开，最重要的关系者放在编制时首要的考虑位置，其他的只能次之。其结果是。财务报告变得不再受重视，或者走过场，伤害利益相关者的情况就出现了。从这个意义上讲，将“有用性”作为财务会计的指导原则是不行的。

以上表明，管理会计与财务会计不仅指导原则不同，本质上也不尽一致，迄今的管理会计课题，大体上只是将财务会计的信息拿来使用，或者说是按照自己的意图将这些资料最大限度地加以应用而展开的。从两种会计本质上的差异来看，以财务会计信息的内容作为管理会计的资料，其作用将受到局限是必然的。因此，如何发挥管理会计更大的功能作用，需要从源头上加以思考，并积极寻求解决的对策。

二、增强战略性：提升管理会计的内在功能

尽管我国目前的经济、社会环境与发达国家还有一定的差距，但选择应用适合我国现阶段经济发展特征需求的管理会计工具正当其时。从我国的现实情况看，管理会计发展的机遇期已经来到。

(一)向股东主体的治理转移和两种会计的趋近近年来，会计改革出现了两个新的特征：一是伴随企业经营的集团化，公司治理向股东治理的方向转变；二是基于全球化经济的冲击，财务会计进行了重大的改革，如2007年1月1日我国全面实施了与国际惯例相一致的会计准则体系。上世纪未，随着信息技术的突飞猛进，企业集团化的步伐急速推进。以2001年11月我国政府在多哈正式签署了文件加入WTO为标志，我国的对外开放进入了一个全新阶段。在这一阶段，我国对外开放出现了三个主要转变：我国由有限范围和有限领域内的开放，转变为全方位的开放；由以试点为特征的政策主导下的开放，转变为法律框架下可预见的开放；由单边为主的自我开放，转变为与世界贸易组织成员之间的相互开放。我国经济全面而深入地融入了国际分工体系。外国投资者能够便捷地持有我国上市公司的股票，从而使传统的股权结构不仅实现了量的构成变化，也开始发生质的变化。即从无声伙伴变成具有话语权的股东，不仅外国投资者，国内的机构投资者也为了提高委托者的收益而行使决议权。这些投资者进入投资企业的经营，并以谋求效率化为目的。这一情况是近年来围绕公司治理模式展开讨论引发的。观点之一是，董事会的决策机制效能化、敏捷化，一方面要

减少董事的人数，另一方面为使经营活动简捷化、高效化，应当增加企业执行官的数量。还有一个观点是，为了有效地改变经营效率的确认机制，必须在以往独立董事制度的基础上加以完善，提高独立董事的激励与约束机制。而这些改革都是围绕提高股东利益而进行的。勿容置疑，这种改革不仅是以美国为代表的国际化企业的做法，我国许多有实力的企业，最近也沿着这一趋势着力实施相关的制度改革。

比较显著的一个现象是，重视股东，并谋求股东价值最大化而转变经营的企业正在持续地增加。股东价值的增减因为与股价的波动有紧密的联系，对于企业而言，注重股价的稳定与提升也是必须加以重视的问题。重视股东价值的倾向，由1993年的会计改革而得以强化。但企业是股东的企业，因此，为股东开展经营，这种作为企业使命的企业观(股东主体观)是不是已经在中国定论了呢，对此还远远不能下结论。现阶段，以构建和谐社会为动力的企业社会责任制度体系的创新，正在修正传统的股东主体观。从管理会计与财务会计的融合视角观察，上述围绕股东价值的经营转变，为使财务会计与管理会计之间在距离上的缩短起到了重大的作用，使两者拥有的共同部分得到了根本性的改观。如对管理者有用的信息即便对股东而言也变成是有用的信息。即在“有用性”这一层面上两种会计得到了融合。据此，管理会计沿用财务会计的信息成为理所当然。或者说：，朝着打开了管理会计功能的财务会计方向应用信息具有了可能性。对于股东有用的信息是否对管理者也有用，往往是不确定的。相反，是否对投资者有用的信息对管理者也有用，也是不一定的。然而，构成股东集团的每一个股东，其与企业之间的关系在一瞬间突然增多，可能不是一件好事。因为作为投资者的某些股东可能机会主义动机强烈，一旦其不将企业经营从长远的立场来把握，并且不从防范会计欺诈的要求出发来考虑问题，财务会计中就会出现问题。也就是说，可能会隐藏着巨大的风险。

(二)会计变迁的制度冲击与两种会计的靠拢作为经济全球化的一个组成部分，我国的财务会计制度已经进行了彻底的转变。自1993年会计制度的转变到2007年新会计准则的全面实施，会计制度发生了巨大的转变，具体地表现在：(1)合并的范围转向实质性的支配权基准；(2)导入合并现金流量表；(3)导入所得税会计，并实施了统一的所得税率(由原来的33％改为25％)；(4)退休金会计(年金会计等)的引入；(5)根据金融商品会计导入了公允价值评价；(6)销售用的不动产所含有的损失要求强制评价并进行减值处理；(7)企业持有的其他公司股票要求采用公允价值评价；(8)导入固定资产的减值会计等。上述这些改革，对企业实践带来的冲击，对应地表现为：(1)靠子公司进行损失隐瞒的行为变得困难；(2)基于现金收支的企业评价成为可能；(3)规范了基于税务处理的财务压缩空间；(4)年金、退休金等的积累不足被显性化；(5)股票等有价证券类的评价损益表面化；(6)经济快速成长期取得的销售用不动产的评价损失外在化；(7)推动股权持有的分散化，以防范风险；(8)土地、生产设备等的经营用资产的评价损失将得到公开披露。借助于会计改革，将隐藏的现象暴露出来，通过提高会计的透明度来确保其真实性，将提升我国会计准则的国际化水平。结合企业集团的实践来看，会计的冲击主要集中在业绩评价和资产评估方面。在业绩评价上，以往依据单个企业的财务报表向合并财务报表为重点的方向转移，合并现金流量表得到应有的重视；在资产评估方面，随着以买卖为目的的有价证券公允价值评价的采用，企业拥有其他公司的股票也需要应用公允价值来评价，并且，导人固定资产减值会计后，资产评估的难度进一步加大。

由于集团经营管理及公允价值评价对于管理会计而言，原本就是题中之意。如在减值会计中使用的DEF法在设备投资的经济计算上的应用，就是一个很好的例证。目前，公允价值评价在财务会计中得到广泛采用，是会计“客观性”概念的回归(当然面对当前的金融风暴又有了许多不同的看法，这一点另文探讨)。同时，这种改革也促进了两种会计的进一步趋近。然而，制约两种会计发展的问题仍然存在，如怎样沿着收益发生的确认时点上使两者趋同，以及产品成本的范围问题如何有效地统一等。从这一角度看。今后的发展依然会拉大两种会计间的隔阂。

(三)构建独立的管理会计收益计量系统为了使管理会计工具发挥更大的作用，提高管理会计的功能作用，将现行的过度依存财务会计状况解脱出来，是一种理想的选择。从这个意义上讲，构建独立的管理会计系统，特别是构筑其中的收益计量系统十分必要。管理会计的收益计量系统具有以下的特征：

(1)收益的协调性。企业最大化的收益是“可预见的未来获得的净现金收入的现在价值”。为了谋求这种收益的最大化，必须将期间收益以及部门收益这类具有操作性可能的收益概念作为问题处理。管理会计上，期间收益与企业极端的收益最大化是不矛盾的，或者说有助于促进这类计量，部门收益与这种期间收益最大化之间是可以协调的，可以借助于这套计量系统加以促进和完善。

(2)目标的长期性。管理会计上的收益计量注重期间评价，如将会计期间从1年延长到3－5年。收益获得的期间长期化，可以使管理者具有长期的战略眼光。相反，管理者如果不具有长远的观点，不能够摆脱企业的困境、实施可持续发展，将是一种可耻的行为。不仅如此，若一味地对业绩评价采用短期化的方式操作，满足短期的目标行为，就会损及企业的长期目标。

(3)管理的有效性。从长远角度观察事物，促进了企业部门经营或分部经营的发展，从而使企业的精益收益管理成为可能。在这种情况下，部门设立的标准需要结合该部门产品在市场上的价格情况进行判断，进而推动了该部门的收益计量，使该部门能够成为辅助利润中心，并得到相应的处理。

(4)收益计量的阶段性。环节管理在这种计量模式下得到体现，收益的计量需要考虑发生的原则。这样，企业经营在发生的阶段(该产品一直到具有市场性的阶段)就开始计量收益，即经营的全部成果并非集中在销售活动中，而是根据与之贡献的情况相对应，正确地进行各期间、各部门的业绩计量。对于固定资产的评价，需要正确计算折旧费用，注重重置成本的应用。

(5)收益计量的灵活性。期间收益或部门收益，由于其产出从期间到期间，或者从部门向部门并由此形成资金流动，这一过程很大程度受到价格波动的影响。为了提高期间及期间变动资金的有效性，可以在收益计量模式的设计中增加以下一些正效应：一是当存在结转品的销售市场价格时，就采用这种市价进行收益的计量；二是若不存在这种市场价格时，就按模拟的销售市价计算，并应用于收益计量模式中；三是若模拟存在困难或者难以计算时，则按变动费来计算，这也是合理的。在这种情况下，模拟销售市价，按上一环节的中间产品或者最终产品的销售市价，以一定的变动费折扣

来反算以求得适用的价格。此外，变动费在转移的情况下，需要依据该产品在收益实现时按变动费比例进行分配的收益状况，将其一部分返还给转移的期间或部门。而对于产品成本的计算，管理会计计量偏重于采用直接成本法。

(四)直面经营环境的战略管理近年来，企业及其面临的环境变化激烈，经营战略制定的重要性再次受到人们的关注。企业必须在经营活动中兼顾各方利益者的需求，才能在经济社会化程度日益提高、企业集团全球化趋势加快，以及IT技术不断普及与创新的环境下求得生存与发展，企业的社会性要求企业积极履行社会责任。当前环境对企业产生影响的各种情况，可以归纳如表1所示。

总之，经营环境的变化带来了竞争的激化，对应的措施是企业不断地制定顾客导向的战略，加快革新产品的开发、生产、销售等各项活动。在此前提下，基于公司的整体视角，围绕企业领域(或范围)以及经营组合的战略将变得越来越重要。详见表2。

这种基于公司的整体战略与经营战略(竞争战略)是否科学对企业的成败起着决定性的作用。因此，所谓“经营战略”就是企业及业务的未来走势及发展形态，以及达到这种经营规划的设计蓝图。有关集团经营战略和战略范围的扩大，则需要重点加以说明。

首先，是集团经营战略。当前，企业间的竞争形态正持续地从个别企业对个别企业向集团企业对集团企业的方向转变。自我国于1993年实施会计制度改革以来，企业的信息揭示制度日益完善，财务业绩的评价方法也开始从个别财务报表主体向合并财务报表主体转变。其结果是，经营管理及经营战略的中心由个别企业向企业集团转移，集团经营的重要性受到人们高度关注。无论在集团层面，还是在国内经营的各个分支领域，集团经营所产生的功效正在深刻影响着当地经济的发展。

其次，是战略范围的扩大。在战略发展中考虑环境因素，已经在企业各个领域得到反映，尤其在产品的开发阶段，这种考虑了环境因素的产品设计将具有很强的市场竞争力。当然，进入市场对于企业来说需要考虑的一个重要因素是有无利润可赚，合不合算。然而，进入到何种程度是合理的或合算的，这种判断并非如此简单。一种方法是援引统计学的方法，围绕消费者的偏好而努力。这样，在企业战略范围的扩张过程中，就必须综合考虑企业的环境保护程度，以及企业的形象、品牌提升、或收益提高的相关性。企业通常借助于环境报告等与消费者及投资者进行环境信息的沟通，共同提高大家的环保意识，可以围绕环境保护在消费者的购买行为与投资者的投资行为等方面形成一种协调机制，使企业战略顺利实施。

三、突出权变性：提高管理会计的外部适应性

权变理论整合了管理学科某些方面的基本原理和方法，建立了多变量和动态化的新管理规则。在全球竞争不断加剧、外部环境不确定性增强的情况下，结合权变理论思考和探索管理会计的战略发展新坐标意义重大。

(一)基于权变的战略管理会计应对上述经营环境的剧烈变化，企业会计不仅与战略管理相对应，而且还要与世界上的强大企业之间开展竞争，并力争在这场大竞争的环境中获胜。面对经营环境的变化寻求积极的应对策略，需要管理会计发挥作用，尤其是提高应对外部环境的适应性。基于权变的战略管理会计，需要系统地对管理会计工具进行整合与创新，可以从现有的管理会计工具人手，如成本企画、平衡计分卡(BSC)、作业成本，管理(ABC／ABM)、全面质量成本／管理(TQC／TQM)、小型辅助利润中心、供应链管理(SCM)、集团合并经营、环境管理会计等。传统的管理会计一般受企业目标的影响，是一种为了达到目标而制定计划、并围绕目标对各种活动的环节加以控制的管理活动。基于权变的战略管理会计分析方法主要包括以下内容：

(1)基于经验研究的比较分析。根据权变理论，在组织目标中不存在一种最好的办法。管理会计中的变量复杂，通过对各种情况的分析与判断，必须建立一套包括权变原理或指导思想的完整体系。

(2)基于组织的多变化性分析。必须对组织中明显的特征进行调查研究。在各种类型的分析中，以环境和目标作为重要的变量加以分析与研究，是当前管理会计发展的一个方向以及未来的一项重要课题。

(3)基于开放系统的跨文化分析。“金钱至上”的经济人文化适应我国经济转轨时期管理会计发展的需要，而进入21世纪后，管理会计理论与实务发展必须以“和谐”为主题加强文化建设，通过形成管理会计的“社会人”文化促进企业积极履行企业社会责任，克服“冷酷”金钱至上所带来的负面影响。即在管理会计研究中不能脱离文化环境来看待组织和组织管理问题。

(4)基于不同环境的弹性分析。在管理会计的发展过程中，需要明确的是：分权不一定比集权好；官僚机构也并不全坏；明晰清楚的目标也不是总好；民主参与的领导风格也可能不适应于某些环境；严格的控制在某些时候也可能是适宜的。权变战略管理会计的重要性是相对于传统战略管理会计而言，有助于克服以往管理会计存在的弹性不够、缺乏灵活性等企业内部问题，使现代管理会计在经济与社会发展的各种复杂因素中相互交融地展开战略分析与价值创新。

权变的战略管理会计创新在于将权变管理理论应用到管理会计中，每一个环节都注意到权变的因素，使决策和管理留有权变的空间，使企业的经营和管理拥有主动性，并在每一个环节中都能充分发挥出来。权变战略管理会计的特征表现在：(1)考虑的因素复杂。在管理会计的实践中，需要综合考虑政治、经济、文化、社会心理、形势与政策等因素的变化。(2)与时俱进。必须适时地调整企业的决策与行为，确保企业取得最大的经济效益。这就要求企业基于权变思维，积极借鉴和整合管理学、经济学中行之有效的管理工具，注重实用性，不断完善和推动战略管理会计的发展。权变战略管理会计是一种创新的战略管理会计，是对传统战略管理会计的完善与发展。现阶段，权变战略管理会计还须关注以下研究课题：

一是效益的满意化与最大化的统一。企业的发展需要社会的支持和员工的努力。只有当社会利益和员工利益同时增加并达到满意程度时，企业效益才有可能实现最大化。

二是重视诚信的商誉与失信的成本。市场经济的发展已经将我国企业推向道德提升的新阶段，如果不能认识到这一点，我国企业在国际化经营中，不但难以发展壮大，还会遭受灭顶之灾。

三是从依靠物质资本转向重视人力资本。大力开发和利用人的智能，不断推进技术创新，是当前知识经济社会的内在要求。重视人力资本，将人力资源作为最重要的生产要素，是企业发展的最根本途径。

四是从平衡管理转向非平衡管理。传统的观念是畅销的产品尽量延长生命周期、有效的管理制度尽量延长运行时间――平衡管理的原则。平衡是暂时的，要追求有序的不平衡，以非平衡管理实现持续的技术创新和制度创新一非平衡管理原则。 　五是从企业形象战略(CI)转向企业关系管理(CI)。获得、

建立和维系企业在市场经营中与各方面友好的关系，是企业经营理念的一项重要转变。要随着管理会计中新因素、新问题的出现，有效地发挥各方面的关系作用，不断地权变调整，这是符合管理会计发展趋势的。 　六是谋求激励手段的创新。古典组织理论将人看作是单纯的“经济人”，认为经济刺激是最有效的，对企业职工从经济上采取诱导措施(如各种经济上的奖、惩措施等)，就能激励其为实现企业的基本目标而努力工作。这是把复杂的问题过于简单化了。马斯洛的最大贡献在于科学地揭示了人的需要与激励关系的发展的、动态的性质。要促进激励手段创新，首先要从理论上创新。传统的激励理论主要是需求层次论、双因素论、期望论和激励需求论。需要构建出一种符合中华文化特征的以人为本的激励理论。其次，从激励方法上谋求新思路。传统的激励方法主要是金钱激励法、工作激励法、情感激励法和教育激励法。要以权变的思维不断地更换或调整激励方式或方法。

(二)权变思维下的管理会计战略：从规模竞争向速度竞争转变作为一种行为理论，权变理论认为根本没有所谓的最好办法去组织企业、领导团队或者制定决策。组织形式或领导风格(决策方式)在某种情况下效果卓著，然而，换一种情况可能就不那么成功。换言之，任何企业都有特定的生存环境，环境的变化是决定管理者采取权变原则的一个关键因素。权变战略管理会计要求从着力于改善内部效率的内部导向型管理会计向支持广泛收集市场等外部信息的战略决策的外部导向型管理会计的转变。传统的管理会计系统是作为经营控制系统的辅助系统定位的，为提高组织内部战略的有效性，需要将战略与环境进行融合，提升管理会计的竞争能力，具体要点有：(1)灵活运用财务信息与非财务信息，开展企业战略性经营；(2)对每一个组织单位，不仅单独计量、评价其经营业绩，还需要从功能上优化组织的团队活动并促进组织的横向交流；(3)强化以战略实施和创新为目的的组织间相互作用，促进人们应对经营环境的机遇和挑战而展开组织学习。

随着会计研究者对实践管理问题的关注，围绕权变理论出现了许多新兴的研究主题。如新产品开发中管理控制系统设计、管理控制系统对产品创新的影响、知识密集型公司的管理控制系统、时间会计等。从管理会计的竞争战略分析，就是要实现规模经济下管理会计向速度经济下的管理会计转变。规模经济是以传统管理会计为基础的，其特征如表3所示。 　从管理会计的发展来看，以规模经济为基础的管理会计仍然属于传统的管理会计发展阶段，这可以从其依赖的管理会计工具中加以明确。规模经济下常常使用的管理会计工具有标准成本、预算管理等技术方法。从传统管理会计的成因可以看出以规模经济为基础的管理会计的特点，即其是以生产为中心来推进管理会计发展的。

权变战略管理会计要求强调时间管理，谋求速度价值。对此，企业需要借助权变思维转变观念，努力为顾客创造价值。速度经济价值的根本所在是时间的有限性与不可逆性，人们愿意为时间的节省付出更高的价格。从这个意义上讲，速度产生的时间价值是正常价格与支付价格的差额，与通常管理会计学中的时间价值意义不同。前者是从管理上而言，而后者则是从计量角度来考虑的。当然两者也具有相关性，因为速度价值也需要进行计量。

速度价值的出现大大提高了产品需求对于时间的敏感程度和企业价值链的复杂性，使得传统管理会计理论暴露出一些问题，并且较多地反映在业绩评价方面。传统的用成本作为衡量企业业绩的依据，并以此为基础来设定管理目标和行为的方式，有可能会导致错误的结果。由此形成的目标成本，由于忽视了组织中各种资源存在的重要性差异，会有以偏盖全之嫌，如用局部成本来衡量其对公司整体绩效的影响。以某一特定物料的缺货为例，这种缺货的影响对于整个系统的影响远远超过这种物料的成本(Goldratt，1988)。

速度经济条件下的管理会计使传统的管理会计假设发生了动摇。这些假设主要有：(1)资源需求与使用是匹配的。这一假设忽视了系统制约的存在(Cooper　＆　Slagmulder，1999)，从而无法满足速度经济下实施重点管理的要求。即速度经济下，客户对速度的追求迫使企业关注对其影响最大的关键资源。(2)售价相同，则实体资源消耗相同的产品对企业业绩的贡献无差异。这一假设在速度经济下暴露出明显的问题。即，它低估了产出速度高的产品对企业业绩的贡献，而高估了产出速度低的产品对企业业绩的贡献(Preiss　＆　Ray，2000)。(3)局部最优必然导致整体最优。这一假设是建立在组成价值链的各个局部独立于系统整体的基础之上的，割裂了价值链中各组成单元之间的相互依赖。这将使价值链管理发生转变。

在速度经济下，战略管理会计研究的一个明显特征是促进了价值链向市场链的转变。客户对速度的追求迫使企业所关心的价值链向外部延伸，为了提高市场反应速度，企业不仅关心自身内部的价值链，而且还要关注上游供应链和下游供应链。价值链的环节越多，其中的不平衡性就越明显，不同产品之间产出速度的差异就更加突出，忽视系统的时间价值就越容易导致错误的决策。如一旦忽视了系统之间在时间上的协调，就会在企业生产或经营活动的某一个环节成为瓶颈，欲速则不达。即，事实上，各元素之间的相互依存关系使得某一局部的改善经常会对其他的局部产生负面影响，甚至与整个目标相悖。Goldratt(1992)在其著作《目标》一书中，以通俗易懂的实例说明了在一个价值链中，若通过提高某一非制约环节可增值作业的效率使该部分的产品降低，则会增加该工序与下一工序之间在产品库存的数量，从而增加存储这一环节的非增值作业。库存增加降低了企业物流流转的速度，增加了企业经营的风险，影响了企业整体目标的实现。

要实现规模经济向速度经济转变，需要做好以下几项工作(邵建军等，2005)：(1)用时间管理来改造传统的成本管理。成本管理要处理好成本降低与质量管理、时间管理的关系。虽然在组织会计实践研究中，时间已经被认识到是一个重要的方面，但关于这一主题的主流研究还只是概念性的，几乎没有经验的基础。南德哈库马和琼斯(Nandhakumer Jones，2001)，通过考察一个大跨国公司的信息部门以项目为基础的团队工作方式为高层管理者开发一个计算机管理信息系统的过程，研究者从社会学的角度，把项目为基础的团队工作时间管理理解为组织的行为人的持续的、积极的对其社会环境的生产和再生产的一部分。最终的研究结论是会计技术仅间接地影响团队的时间管理，社会控制(如行为规范)会促进与同事的合作，专业的设计工具和建立好的常规也有更重要的作用。(2)围绕时间管理提高管理会计的效率。成本降低通常会对速度产生影响，且会阻碍有关质量方面的投资，进而影响质量管理。将时间因素引入成本管理是有积极意义的。这主要体现在以下几个方面：一是时间管理有助于提高质量管理水平。如果产品的质量越高，则一旦出现问题，其补救的时间成本(如维修、保养成本)就会越少。Tubino　＆　Suri(2000)从经验数据中得到的结果表明，实施以缩短交货期为核心内容的快速反应机制(Quick Re-sponse Manufacturing，QRM)可使废品率和返修率下降80％，甚至更多。二是交付周期的缩短有助于企业降低成本。在企业外部，可提高企业的市场反应速度，使企业获得时间竞争优势；在企业内部，可降低企业成本，使企业获得成本竞争优势。