分析性程序在政府审计中的应用

一、分析性程序的理论基础

分析性程序指审计人员研究财务数据之间、财务数据与非财务数据之间可能存在的合理关系，对相关信息作出评价，并关注异常波动和差异。又名分析性测试、分析程序、分析性复核。

美国注册会计师协会（AICPA）在1978年颁布了SAS NO.23 分析性程序。80年代以后舞弊和反舞弊已上升为整个社会经济层面的中心议题。与此同时，针对注册会计师的诉讼呈急剧上升态势，1988年2月，AICPA颁布了9项新的审计准则公告，即期望差距准则，其中包括第56号分析性程序审计准则公告。我国在制定分析性程序准则时，既考虑了西方国家分析性程序的发展现状和特点，又结合了我国当前的实际情况和审计准则体系的完整性要求，因此制定起点比较高。在社会审计方面，注册会计师协会在1996年颁布了《独立审计准则第十一号――分析性复核》，随后在2006年2月颁布了《中国注册会计师审计准则第1313号――分析程序》。在内部审计方面，我国2004年颁布了《内部审计具体准则第15号――分析性复核》。在政府审计方面，2003年颁布的《审计机关分析性复核准则》，这些准则都对我国的审计实务起到了一定的指导作用。

分析性程序的运用十分广泛，几乎适用于所有类型的审计项目，贯穿于整个审计过程。分析性程序是一种非常有效的方法，能够很好的提高审计质量，促进审计效率，降低审计风险，减少审计成本。在现代风险导向审计下，从风险评估、审计测试到最终确定审计结论都非常重视分析性程序的运用。

（一）分析性程序常用的方法 在分析性程序发展的过程中，国内国外针对不同审计主体审计准则规范的分析性程序所使用的方法主要如下：（1）美国GAO1988年在第56号审计准则公告中对于分析性程序应用没有明确的规范，只是提出从简易比较法到运用先进的统计技术。（2）我国审计署2003年颁布的5号令中指出常用的分析性复核方法有比较分析法、比率分析法、趋势分析法和结构分析法。（3）注册会计师协会在1996年颁布了《独立审计准则第十一号―分析性复核》中提出注册会计师可使用简易比较、比率分析、结构百分比分析和趋势分析等方法。2006年修订的中国注册会计师准则1313号，对于分析性程序的使用方法规定更加灵活提出了可以运用高级统计技术方法。（4）我国内部审计具体准则第15号指出分析性程序经常采用的方法有简易比较法、比率分析法、结构分析法、趋势分析法、回归分法析等其他分析方法。（5）相关的理论研究提到分析性程序运用方法：比较分析、平衡分析、账户分析、制度分析、因素分析、相关分析和趋势分析法。

（二）分析性程序与风险导向审计的结合 分析性程序可以运用于审计的各个阶段，在现代风险导向审计中分析程序的运用更加广泛。与传统风险导向审计不同，分析程序不只主要运用于报告阶段，而是从风险评估审识别重大错报风险审计程序性质范围和时间到审计报告阶段都非常重视分析程序的运用。（1）审计计划阶段，通过了解被审计单位情况，运用分析性程序进行风险评估，发现被审计单位潜在的风险，并识别重大错报风险。审计人员通过分析影响财政财务，经济效益的因素，从宏观上把握所面临的风险，从而推断被审计单位数据是否有错弊。同时通过运用比较分析法、趋势分析法、合理性测试与回归分析等方法，对相关数据进行分析，将他们与以前数据、预期数或标准数进行比较，评估重大错报风险，确定重点审计内容。（2）审计实施阶段，运用实质性分析程序确定审计程序性质、时间安排和范围，提高审计效率，降低审计风险。审计人员选择适当的数据，识别异常数据的关系和波动，调查异常数据的关系和波动，得出结论。对于比较重要风险较高事项不能只进行分析性程序还要与其他方法一起结合使用。对于不重要或风险比较低的事项，可以直接将分析性程序测试结果作为直接证据。（3）审计结束阶段，审计人员应该利用分析性程序进行整体性的复核，对被审计单位重大问题进行最后分析，评价存在重大错报风险而未发现的可能性，是否还有审计证据不支持或不合理的变动，如有被审计单位不能解释或审计人员不能合理解释异常变动，确定是否要增加审查内容，为发表审计意见做好准备。

（三）分析性程序的特征及优势 分析性程序的特征及优势主要体现在以下几个方面： （1）分析性程序广泛应用于审计的三个阶段。在审计准备阶段，分析性程序可以帮助审计人员加深对被审计单位基本情况的了解，确定重点审计领域，编制有针对性的审计方案;在审计实施阶段，分析性程序可以直接作为实质性测试程序;审计报告阶段，分析性程序可以用于对被审计事项得出的审计结论整体合理性做最后的评价。而作为基本审计技术的函证法、盘存法等则主要用于审计实施阶段。 （2）分析性程序可以提供整体合理性的证据。审阅、盘存、核对和函证等其他审计技术针对的往往是单笔业务或有限的几笔业务，获取的审计证据能够证明的也只能够是该几笔业务的真实性、完整性、合法性等，而分析性程序所针对的是报表或账户层次的某个整体，以此用来证明该整体的总体合理性。（3）分析性程序可以帮助审计人员及时发现审计重点，从而降低审计成本，提高审计效率。盘存、函证等在审计实施阶段运用的审计技术是在审计人员掌握审计重点后有针对性地获取证据的手段。

（四）分析性程序理论研究与实践应用脱节 在查阅有关分析性程序的文献时，发现在2003年至2010年60篇的文献中，95%的文章进行的是规范研究。要引进发达国家证明是成熟的技术方法时，需要一个尝试、探索、总结、升华的过程。实证研究是必不可少的环节。在中国进行实证研究的主要困难之一是资料的获取。政府审计机关在促进实务界、研究人员与教育界紧密结合，倡导和支持实证研究方面都具有特殊的优势，可以发挥更积极的作用，提出更有力的措施。

二、分析性程序在政府审计实务中的应用

为了进一步了解分析性程序在政府审计实务中的应用情况，笔者对此进行了问卷调查。样本取自山东和内蒙古的两个县审计局，山东回收了28份，内蒙古回收了22份，各有一份作废。分析性程序在基层审计机关的应用现状具体如下:

（一）分析性程序的理论学习 审计方法的理论学习和充分认识是指导审计实务的重要环节，为获得相关信息，此次问卷调查着重关注了这一方面，通过问卷的反馈，笔者发现对分析性程序认识和使用的情况可分为三种：完全没有使用过分析性程序；不知使用的审计方法是分析性程序但却在审计过程中实质应用了；既对分析性程序有理论认识也能在实务中应用。具体分布情况见表1：

能够较好地认识分析性程序且在实务中应用的比例占50以上，这表明分析性程序已在基层审计机关得到了一定的认识和应用，但是相对来说对分析性程序无理论认识以及没有使用过此方法的人数仍然较多，特别是有一部分审计人员实质应用了分析性程序却对此方法无理论认识，可见这部分审计人员对审计方法的理论学习欠缺，认识不充分，不理解其确切含义。

（二）分析性程序重要性的认识 问卷调查中设计了“在您看来，分析性程序对于完成审计工作的作用如何？”，其答卷统计情况如表2：

认为分析性程序很重要和比较重要的审计人员占绝大多数，这体现了审计人员已经意识到分析性程序在审计实务中的作用，并且充分肯定了其重要作用。这对分析性程序的进一步推广和应用有着积极的作用。

（三）分析性程序应用的频率 为了了解分析性程序在政府审计实务中的应用频率，问卷中对此进行了定性的设问，审计人员反馈自己所在部门使用分析性程序的频率，具体情况见表3：

48.14%的审计人员认为其所在部门很少甚至几乎没有应用分析性程序，表明分析性程序在实务中的应用受到了较大限制，分析性程序的优越性并没有能够充分发挥。

（四）分析性程序应用的审计阶段 分析性程序的应用贯穿于整个审计流程，在审计计划阶段主要用于确定重点审计领域，在实施阶段用于分析性程序确定交易及余额测试的程序和范围，提高审计效率，降低审计风险。在报告阶段对被审会计报表的整体合理性作最后复核。

风险导向审计中，审计重心向审计计划阶段前移，着重风险评估，分析性程序作为其取证手法，在计划阶段应充分应用。然而表4的数据表明，分析性程序应用于审计实施阶段报表分析的应用上，计划阶段和报告阶段并没有充分发挥其作用。分析性程序的一个优点便是有利于发现审计重点，为审计人员编制实施方案提供支持，实务中，这一优点并没有得到尽可能的利用。在报告阶段，分析性程序最后用于复核报表整体合理性以尽可能发现风险，审计人员在此的应用偏少。

（五）分析性程序所使用方法的应用情况 在应用分析性程序时，审计人员会使用一些方法来发现异常变动和异常项目，笔者对于较为常用的方法应用情况作了调查，具体情况见表5：

审计人员在应用分析性程序时主要偏好于比较分析法和比率分析法，其他方法也有涉及，但相对比例较低。比较分析法和比率分析法使用较为方便是其普遍使用的重要原因。但是使用方法的单一在一定程度上会限制分析性程序的充分应用。

（六）分析比较时所使用的信息 应用分析性程序时，审计人员应当考虑将被审计单位的财务信息与以前期间的可比信息比较；与被审计单位的预期结果或者审计人员的预期数据进行比较；与所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息比较。审计人员应用前两种比较的情况见表6：

从应用人数比例来看，审计人员更加倾向于与以前期间的可比信息比较，与期望值的比较受到一定限制。在一般情况下，以前年度的财务资料较容易获得。而与期望值比较相对来说更加依赖于审计人员的主观判断，需要审计人员有较为丰富的审计经验。

（七）分析性程序应用与审计人员工作经历情况 为了了解分析性程序理论认识、应用情况与审计人员工作经验的关系，笔者对表1中反映的三种情况各自对应审计人员工作年限分布做了统计，具体情况见表7：

完全没有使用过分析性程序的审计人员工作年限都是小于5年，主要是小于3年。而既对分析性程序有理论认识也能在实务中应用的审计人员绝大多数都有5年以上的工作年限，10年以上的更是占到了50以上，由此也证明了之前笔者所说的分析性程序大多是拥有丰富审计经验的审计人员进行的观点。

三、分析性程序应用建议

基于以上分析为了加强分析性程序的应用笔者拟提出如下建议：

（一）加强理论学习，充分认识分析性程序的作用 审计理论的学习有利于审计人员将零散的东西变为系统的、孤立的东西变为相互联系的、粗浅的东西变为精深的、感性的东西变为理性的。只有通过理论学习形成系统的知识体系才能较好地促进审计工作的开展，由于分析性程序与其他审计方法相比，在保证审计质量的前提下，能够较大程度降低审计成本和提高审计效率，其重要性不言而喻，对其理论学习更应该着重加强。刘家义审计长多次强调各项审计都要注重从政策执行、资金使用、资源利用、行政效能等诸多方面综合考虑其效益、效率、效果。因此，有必要从规范研究和实证研究的角度，向审计人员展示说明这种必要性，以及分析性程序在发现审计重点、提高审计效率效果和节约审计资源方面的重要作用，提高他们充分利用分析性程序的自觉性，增强他们逐步采用更为先进的分析方法、不断提高分析性程序效果的动力。

（二）将分析性程序用于整个审计流程 分析性程序在现代风险导向审计的三个阶段都发挥着重要作用，特别是其强调将审计重心向审计计划阶段前移，以风险评估为重心，而分析性程序是进行风险评估的主要手段，能够帮助审计人员发现企业潜在的经营风险及财务风险，确定重点审计领域。因此针对审计实务中审计人员较少将分析性程序应用于审计计划阶段的现状，应该从提高审计人员认识和使用该方法的效果性两方面改善此现状。在报告阶段，应用分析性程序对重大事项或财务问题作最后的综合分析，评价财务报表存在重大错报风险而未发现的可能性，能够有效的降低审计的风险。

（三）提高审计人员分析判断能力 分析性程序是一项技术性较高的取证方法，通常需要由具有丰富审计经验和较高专业水平的审计人员来进行。进行分析性程序的人员的能力越强、经验越丰富，其分析结果的可信赖程度及审计效率就越高；如果审计人员未具有足够的专业知识和执业经验，不了解会计信息各构成要素的关系，不了解会计信息与非会计信息间的关系，不了解被审计单位的具体情况，那么就无法有效运用分性析程序，其分析性程序结果的可信赖程度及审计效率就越低。因此提高审计人员分析判断能力十分重要。可以通过人员培训，加强典型案例分析，总结优秀审计经验，逐步提升审计人员分析判断能力。多开展优秀审计项目评选，对已经查处的案例细节以适当方式披露，并通过网络信息沟通渠道进行不同审计部门之间的交流，逐步形成较为统一的实践经验，以此从整体上共同促进审计人员分析判断能力。

参考文献：

［1］赵红英：《分析性程序在现代风险导向审计中的运用》，《财务研究》2010年第7期。

［2］张立民：《分析性程序――发达国家审计准则的实证研究及其启示》，《审计研究》2001年第1期。（编辑 园 健）