论环境成本及其会计处理

环境与经济的关系已日益密切，环境会计（绿色会计）是当前会计理论研究的新课题，而环境成本是环境会计的核心。确认环境资源的价值，对环境资源的使用、耗损、保护和恢复支付相应的成本费用，这就构成了环境成本。本文试就环境成本的内涵及其确认和会计处理作一简要论述。

一、对环境成本的认识

环境成本是企业的生产经营或其他事项所消耗的环境资源价值、环境资源保护和再生支出等。环境成本的定义包括以下几方面含义：

l．环境资源是有价值的。随着人类环境污染的加剧，环保意识不断增强，原本认为取之不尽、用之不竭的环境资源如森林、矿产、水、大气等等，均会随着人类的盲目使用和开采而枯竭。要使环境资源不枯竭，就要进行保护和再生，这就要投入，要投入则涉及价值和计价问题，因此，笔者将环境资源称为环境资产。

2．环境资产的使用和损耗，必须由使用的企业支付相应成本和费用，以便公共部门进行全面保护和再生。

3环境资产保护和再生不只是政府的责任，在企业生产经营相关的范围内，也是企业的责任。从短期看，作为企业对环境资源保护和再生的支出，也就是构成了企业环境成本的一部分；从长期看，企业环保和再生支出会改善环境，形成良好的环境资源，这时原来的支出积累形成了企业环境资产，进而可以带来收益。

环境成本具有不同于企业其他成本的特征，主要表现在可追溯性、相关性和递增性。

1．可追溯性是指即使企业导致环境问题的行为在当时是合法的，或者说在当时有关的环境法律根本不存在，企业也应对其环境问题负有责任。目前世界各国对此规定不一致，我国最通俗的说法是谁污染谁治理，包括以前污染的现在也得治理，这就涉及治理的成本费用问题。

2．相关性是指企业对环境问题其他责任方的环境恢复成本、环境使用成本负有相关责任。即企业应对生产经营中的供应方的材料来源是否污染及破坏环境，销售对象深加工和消费是否会因本企业的工艺技术问题而污染破坏环境等负有相关责任。笔者认为确定环境成本的可追溯性和相关性是我国环境保护和治理的必然要求。

3．递增性是指随着环境资产的日益稀缺及经济发展而导致的劳动力成本、研究治理成本上升，使企业环境成本必然逐年递增。工业经济的大发展直接导致了世界环境资源的日益稀缺，按照价值规律，环境资产的价值必然上升，其使用成本也必然上升。

二、环境成本的确认

（－）环境成本的内容。

1．环境资产的耗减成本和恶化成本（损失成本地所谓耗减成本是指企业生产经营中耗用的那部分环境资产的成本。所谓恶化成本指因企业生产经营使环境恶化而导致的企业成本上升部分，如水质污染导致饮料厂的成本上升，甚至无法开工。

2．各项环境资产的恢复成本和再生成本。企业因以往的生产经营活动及当前的生产经营活动而对环境的污染或破坏所进行的恢复成本。再生成本是企业在生产经营过程中对使用过的资产使之再生的成本，如造纸业、化工厂对废水净化的成本。

3．各项环境资产的保护成本。它是指保证环境资源不遭人为破坏，尽量减少自然力对环境资源的破坏侵蚀，维护环境资源质量达到一定水平所采取的各种保护措施所花费的成本。具体包括：环境资源保护项目的研究、开发、建设、维护、更新费用；社会环境保护公共工程的投资建设、维护更新费用中由企业负担的部分；预防和保护环境资源污染的运作费用；企业环保部门的管理费用等。

4．环境资产的替代成本和机会成本。替代成本是指不可再生资源在开发利用时，企业以其他资源替代所需资源额外支付的相关费用。机会成本是指因对某些资源进行限制性或禁止性开发利用及因对环境资源采取保护措施，而对某些相关产业、行业进行压缩、调整、关闭、资产闲置所产生的直接损失和机会损失。

（二）环境成本的确认条件。环境成本与传统企业成本相比，具有不确定性，但仍能根据相关法律或文件进行推定。笔者认为，在目前的会计制度体系中，在权责发生制原则下，环境成本应满足以下两个条件：

1．导致环境成本的事项确已发生。这是确认环境成本的首要条件。如何确定环境成本事项的发生，关键是看此项支出是否与环境相关，并且，此项支出能导致企业或公司的资产业已减少或者负债的增加，最终导致所有者权益减少。在此，我们必须分清环境成本与环境资产。根据划分收益性支出与资本性支出原则，考虑到递延资产的摊销期在五年以内，待摊费用的摊销期在一年以内，因此建议凡是受益期在五年以上、能形成有形或无形资产的支出应计入环境资产。如支出后营造的森林，空气及水的净化。反之，受益期在五年以内、一年以上的环境支出，应列入“递延资产一环境支出”；受益或在一年以内的环境支出则直接列入当年环境成本。

2.环境成本的金额能够合理计量或合理估计。环境成本的内容涉及比较广泛，如上所述，包括环境资源价值，环境资源损耗，环境资源保护支出，环境资源再生支出等，其金额能不能合理计量或合理估计是确认环境成本的第二个条件。其中，有些支出的发生能够确认，并且还可以量化，比如，采矿企业所产生的矿渣及矿坑污染，每年需支付相应的回填、覆土、绿化的支出就很容易确认和计量。但有些与环境相关的成本一时不能确切地予以计量，对此我们可以采用定性或定量的方法，予以合理地估计。例如水污染、空气污染的治理成本和费用，在治理完成之前无法准确计量，只能根据小范围治理或其他企业治理的成本费用进行合理估计。

同样道理，我们应当遵循权责发生制的原则，分清当期与非当期的，合理确定当期成本。而且还要区分环境成本与环境负债（尤其是或有环境负债），例如过度开采地下水可能导致水位下降，进而使使用水的成本上升、周围地面及道路开裂、房屋受损，这就属于或有环境负债，不能计入环境成本；由于以前的污染治理而需支付的金额，属于环境负债，不应直接计入环境成本。

三、环境成本的会计处理

（一）科目设置。为了强化企业的环境意识，笔者认为应单独设立一个“环境成本”会计科目，并按上述环境成本的内容设置四个明细帐。该科目属损益类会计科目，其借方登记当期发生的环境成本支出以及分配计入本期的环境成本。平时借方余额反映企业本期实际的环境成本，期末，该科目借方数全部从其贷方转入“本年利润”会计科目，结转后无余额。

（二）帐务处理。

1．本期发生与本期相关的。发生时借记“环境成本”科目，贷记“银行存款”、“应付工资”、“材料”等相关科目。

2．本期发生与本期非相关的。

（l）预付待摊：待摊期在一个会计年度以内的；发生时借记‘待摊费用一环境支出”，贷记“银行存款”等相关科目；摊销时借记“环境成本”科目，贷记“待摊费用一环境支出”。当摊销期限超过一个会计年度时，则须将“待摊费用”换成“递延资产”科目，处理方法与上述相同。

（2）预提待付：正如和一般的预提费用会计处理方式一样，当出现预提环境成本时，借记“环境成本”科目，贷记“预提费用”科目；待付款或结清时借记“预提费用”，贷记“银行存款”等相关科目。

上述各项到期末结转损益时，应借记“本年利润”科目，贷记“环境成本”科目。

环境成本应在相应的会计报表中加以披露。笔者认为应在损益表中将“环境成本”项目暂列于“其他业务利润”以后加以反映，同时建议财政部修改损益表编制方法时直接列在“主营业务支出”后。

在会计报表附注中，对于数额较大的环境支出要作出说明。