制度解读 第10期

非金融企业间借款利息扣除标准明确

前不久，国家税务总局下发《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年34号公告），进一步明确了企业所得税处理中的几个问题。特别是对非金融企业间的借款利率确定问题，34号公告作了详细规定，解决了企业支出借款利息的税前扣除争议问题。

34号公告第一条规定，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

34号公告为什么要规定上述内容？其基于背后的一个政策执行难点。《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》（银发〔2004〕251号）已经取消借贷利息的上浮区间限制，因此金融企业的浮动利率并不一致。而《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。这样一来，纳税人和税务机关在对利息支出的扣除标准上存在很多争议，各地税务机关对该问题的规定也不一致。例如，天津市国税、地税部门和河北省地税部门规定，利息支出只能在基准利率内扣除；而上海市税务局则规定，在国家税务总局没有规定之前，实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除。

为了统一执行标准，减少争议，34号公告的第一条对此进行了明确。从公告内容看，主要明确了以下三项内容。

第一，明确了金融企业范围。“不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”中的“金融企业”范围为，经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。一般情况下，信托公司的利率是比较高的，所以纳税人在本省范围内找一家信托公司作为参考标准，只要企业没有故意加大税前扣除，那么其“实际支付的利息”基本上都可税前扣除了。

值得注意的是，央行2009年12月的《金融机构编码规范》明确了我国金融机构的涵盖范围，小额贷款公司属于金融机构；《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）第一条第（四）款规定，银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业，也把小额贷款公司纳入金融企业范围。因此，根据上述规定，小额贷款公司同样也属于金融企业，企业也可以参考其借款利率进行税前扣除。

第二，明确了利息支出扣除上限。公告规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

也就是说，企业只要能提供相关证据，利息支出可以是不超过本省最高的金融企业同期同类贷款利率。首次支付利息的后续利息支出也以此为上限。而作为金融企业，小额贷款公司贷款利率上限为基准利率4倍，那么非金融企业向非金融企业借款利息支出扣除上限最高也可达基准利率的4倍。不过，虽说允许引用“本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况”，但是取得这个合法证明还是比较难的，传统上的证明佐证必须是实际执行的利率证明，不仅仅是企业文件或网站宣传广告性资料。

第三，明确了什么是同期同类贷款。公告明确，“同期同类贷款”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同情况下，金融企业提供的贷款。公告还要求，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

对这一要求，企业最晚在年末汇算清缴时提供利率情况说明并付报税务机关。因为目前季度预缴税款按照利润总额减去以前年度亏损，再减去免税收入不征税收入（地产企业再加上预计利润）计算，因此即使利息超标准也不会在季度进行调整。

（文/葛德忠 李巧然）

借款利息可按金融企业贷款利率扣除

近日，山东省无棣县税务部门在对某小型企业进行纳税辅导时，企业财务人员反映，企业正处于快速发展阶段，面临资金短缺问题，7月1日向非金融企业借款80万元，期限1年，合同约定借款年利率10%，而金融企业公布的同期同类贷款利率仅为6.56%，但某合作银行同期同类贷款利率达到10.5%，企业借款利息按金融企业公布的同期同类贷款利率计算扣除，是否合理？

其实，税法对企业借款利息税前扣除应适用何种利率计算扣除，已作出明确规定。《企业所得税法实施条例》第三十八条指出，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。今年6月9日，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）对本条规定进行进一步明确，鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

可见，企业按税法要求对其应适用的金融企业同期同类贷款利率提供情况说明后，其适用的税前扣除利率可以与金融企业公布的同期同类平均利率不同，企业可据此选择有利于其自身利益的税前扣除利率。对该公司来说，在向主管税务机关提供省内某合作银行的同期同类贷款利率情况说明后，其计算2011年企业所得税应纳税所得额时允许扣除的利息支出=80×10%×6÷12=4（万元），即该企业利息支出可全额在税前扣除。

（文/袁立农 任景涛 吴泽本）

国债持有期间未兑付利息如何作纳税处理

国家税务总局《关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号，以下简称“36号公告”）从国债利息收入税务处理、国债转让收入税务处理、国债成本确定以及国债成本计算方法四方面明确了企业国债投资业务中企业所得税的纳税处理，进一步完善了《企业所得税法》及其实施条例中关于国债收益的税收政策。

国债利息收入免税政策

从20世纪90年代以来，国家对国债利息收入一直采取免税政策。

1995年，财政部、国家税务总局《关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字〔1995〕81号）。该文件规定，国债利息收入免征企业所得税，但没有明确计算免税国债利息收入的方法。

2000年，国家税务总局《关于金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函〔2000〕906号）对金融保险企业取得免税的国债利息收入的规定中，一方面首次明确了免税的国债利息收入包括在二级市场购买的国债利息收入；另一方面强调免税的国债利息是到期（或分期）兑付取得的利息收入，区别于会计核算的“应计利息”，应以当年兑付实际收到的国债利息计算免税。

2002年，财政部、国家税务总局《关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知》（财税〔2002〕48号）延续了金融保险企业国债利息政策的精神，将免税政策扩大到在二级市场实行国债净价交易的所有企业。企业无论对付息日收到的，还是交易卖出收到的国债利息收入都允许作为免税所得。强调国债利息收入的免税时点为“实际取得”时。此项政策只适用于实行净价交易的记账式国债，不适用于实行凭证式国债与无记名式（实物券）的国债交易。

2008年1月1日实施的《企业所得税法》及其实施条例则延续了国债利息收入免征企业所得税的政策。

此后，由于一直没有后续的配套政策出台，实际执行中，各地税务机关对于未持有到期及二级市场国债交易产生的利息收入是否享受免税，国债利息收入的免税时间是按照应付利息还是于实际取得时确认利息收入，以及国债转让收益的计算方法等掌握尺度不一，“36号公告”及时弥补了国债投资政策的空白点，为鼓励企业进行国债投资、促进国债交易市场的良性发展起了积极的作用。

“36号公告”解决的主要问题

“36号公告”的核心内容是解决了长期以来国债交易环节中对持有期间未兑付利息收入是否享受免税的政策争议，同时对于每项国债转让交易都会涉及的转让企业持有国债期间未兑付利息收入、国债转让收益及国债成本进行了规范。

例如，A企业2011年1月1日购买2011年第一期记账式国债（3年期到期一次性还本付息）60万张，票面年利率10%，每张面值100元，成本价100元/张；A企业2011年4月1日再次购买50万张，成本价110元/张。2012年1月1日转让出售80万张给B企业，出售价120元/张，B企业持有到期并兑付，收取国债利息2400万元（不考虑相关税费）。

A企业：2012年1月1日转让国债的计算：

1.国债转让时未兑付的国债利息收入

持有期间的利息收入＝80×100×（10%÷365）×（60×365＋50×275）÷（60＋50）＝710.334（万元）；

2.国债转让收益＝80×120－80×（60×100＋50×110）÷（60＋50）－710.334＝526.03（万元）；

3.A企业的应纳税所得额＝80×120－80×（60×100＋50×110）÷（60＋50）－710.334＝526.03（万元）。

B企业：2013年12月31日国债持有到期日的计算

1.国债到期时持有期间的国债利息收入

持有期间的利息收入＝80×100×（10%÷365）×365×2＝1600（万元）；

2.国债转让收益＝80×100－80×120－1600＝-3200（万元）；

3.B企业的应纳税所得额＝（2400－800）＋80×100－80×120－1600＝-1600（万元）。

结合例题，本文重点从以下几个方面解析“36号公告”。

（一）国债交易转让的同时确认持有未兑付的国债利息收入，并进行免税处理，区别于利息收入确认的一般规定。

例题中A企业在2012年1月1日转让B企业国债时确认了9600万元（80×120）的转让价款中包含了710.334万元的持有未兑付的利息收入，并调减当年度的应纳税所得额。

一是《企业所得税法》规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认，同时从一级市场购买并持有到期兑付的国债利息按发行时约定应付利息的日期。A企业购买国债确认利息收入的日期为2013年12月31日，并于还本付息时点享受免税政策。A企业2012年1月1日转让国债时不计算国债利息收入，同时国债转让收益中无法扣减未兑付的利息收入，增加了企业税负，不利于国债交易市场的发展。

二是免税的未兑付国债利息收入是企业在国债持有期间产生的利息收入。如例题中的A企业分两批购入国债，计算利息收入时采用了加权平均法，持有期间免税的利息收入710.334万元；B企业自2012年1月1日~2013年12月31日持有期间产生的免税利息收入1600万元。不同于财税〔2002〕48号文件中规定的免税应计利息是指在付息日或持有国债到期之前取得的利息收入。

（二）将国债利息收入、国债转让收益及国债成本的税收政策作为一个纳税事项的几个方面进行统一考虑。

《企业所得税法》第十九条规定，转让财产所得以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。可以简单地理解为全部收入扣减财产净值。“36号公告”不同于一般规定，转让国债收益（损失）是以取得的价款减除国债成本，并扣除其持有期间未兑付的国债利息收入及相关税费后的余额。因此，转让国债收益（损失）中包括计算免税国债利息收入以及对国债成本的确认。A企业2012年1月1日计算国债转让收益，首先将确认持有期间的未兑付国债利息收入710.334万元进行免税处理，其次扣减采用加权平均法确定的国债投资成本8363.636万元。确认国债利息收入和国债成本是计算国债转让收益的重要步骤，处于一个纳税环节中，不能分割处理。

（三）无论是从一级市场购买或从二级市场购买国债，持有到期兑付时，国债转让收益（损失）与国债成本的确认原则不变，需要重点考虑取得到期兑付国债利息的纳税处理。

例题中A企业与B企业在计算持有期间未兑付利息收入和国债转让收益的处理原则一致，B企业取得的到期兑付国债利息2400万元原则上属于免税收入，纳税时应全额调减。实际处理时分两个步骤：一是2400万元国债利息在并入应纳税所得额时，应减除B企业持有前一企业转让时已减免的未兑付利息。B企业持有3年期国债中的后2年，第一年未兑付利息收入800万元[80×100×（10%÷365）×365], 因此B企业取得的兑付利息并入应纳税所得1600万元（2400－800）。二是B企业计算国债转让收益时已经扣减了持有期间未兑付的利息收入1600万元。

通过上述两步处理，3年期一次性还本付息的国债利息收入在未兑付的持有期及到期兑付期，在多个纳税时点及环节都享受到不重叠的免税优惠。

（四）“36号公告”自2011年1月1日起施行，对于2008年1月1日~2010年12月31日的政策空白期，实践中税务机关掌握尺度不同。一种从政策执行的严格角度，对未实际取得或未到应付利息日期的国债利息收入不作为免税收入处理；另一种遵循国债利息纳税的政策原则，延续财税〔2002〕48号文件的规定，对实行净价交易的国债转让价格中交割单上的应计利息部分作免税收入处理。应该说二者都值得商榷，两种处理在2008年1月1日后都没有政策支持，特别是《企业所得税法》将利息收入的确认时间由应计利息日调整为应付利息的日期，国债利息收入在没有特殊政策的前提下，于应付利息日计入应纳税所得额。因此，不应在国债转让交易日将交割单上的应计利息作免税收入处理。

（文/毕晓颖）

（转载自《中国税务报》）

（综合整理余俊娟）