对外捐赠的纳税筹划剖析

【摘 要】 纳税筹划是实现企业价值最大化的有效途径之一。会计制度的不同规定及税法对不同对象、不同途径、不同形式捐赠规定的不同处理方法，为企业进行纳税筹划提供了空间。本文以舜发股份有限公司对外捐赠的纳税筹划为例进行了剖析。

【关键词】 纳税筹划； 企业价值； 公益性捐赠

企业作为市场经济的主体，要在激烈的市场竞争中立于不败之地，必须围绕企业价值最大化的目标，对生产经营活动进行全方位的运筹。而税金是企业主要的现金流出，会直接导致净利润的减少。因此纳税筹划成为许多企业推崇、政府认可的一种理财行为。

为了提高产品的竞争力，树立良好的社会形象，企业往往会发生对外捐赠的行为。会计制度的不同规定及税法对不同对象、不同途径、不同形式的捐赠规定了不同的处理方法，为企业进行纳税筹划提供了空间。舜发股份有限公司（以下简称舜发公司）从以下两方面对捐赠业务进行纳税筹划：

一、捐赠途径、对象的选择分析

我国原税法规定，纳税人通过我国境内非营利性社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。纳税人直接向受赠人的捐赠不予扣除。这是最基本的扣除比例。另外，财政部、国家税务总局《关于纳税人向农村义务教育捐赠有关所得税政策的通知》（财税2001 103号）、《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策的通知》（财税2000 30号）又规定，对纳税人通过我国境内非营利性社会团体、国家机关，向农村义务教育及红十字事业的捐赠，准予在缴纳企业所得税前的所得额中全额扣除。

因此，从捐赠途径、对象上选择，企业首先应尽量选择那些可以全额扣除的捐赠对象；其次，如果无法选择这些捐赠对象或选择这些捐赠对象不能达到捐赠目的，可以选择通过税法规定的中国境内非营利性社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区进行公益、救济性捐赠，但必须按税法规定比例进行扣除，如果超过了税法规定的扣除比例时，可以考虑分两次捐赠并且两次捐赠分跨两个纳税年度。比如在12月31日进行一次捐赠，在次年的1月1日进行一次捐赠。这样就能将一次扣除超过规定比例的捐赠额分散在两个纳税年度进行扣除。同时，捐赠方必须取得非营利的公益性社会团体、基金会和县级以上人民政府及其部门出具的公益救济性捐赠票据，否则税务部门不予确认。

舜发公司为提高产品知名度及竞争力，树立良好的社会形象，对三种方案进行比较、评价，2007年10月选择通过老区政府捐赠人民币500万元。公司2007年实现应纳税所得额3 000万元，企业所得税税率33%。

方案一：通过老区政府进行捐赠，其款项用于兴建希望小学；方案二：通过我国国家机关（老区政府），向教育事业捐赠；方案三：直接向革命老区进行捐赠。三种方案的应纳税额计算如下：

方案一：按税法规定，属于通过我国境内非营利性社会团体、国家机关，向农村义务教育捐赠，捐赠额可以全部扣除，公司2007年应缴所得税：

（3 000＋500－500）×33%=990（万元）

方案二：属于公益、救济性捐赠，按税法规定，其捐赠额在应纳税所得额3%比例内的部分准予扣除，如果一次性捐赠，则准予扣除限额90万元（3 000×3%），还有410万元超过扣除限额不予扣除，公司2007年应缴所得税：

（3 000＋500－90）×33%=1 125.3（万元）

方案三：直接向受赠人捐赠，属于非公益、救济性捐赠，按税法规定，捐赠额不予扣除，则2007年应缴所得税：

（3 000＋500）×33%=1 155（万元）

通过以上分析、比较，方案一比方案二、方案三分别可减少应缴所得税135.3万元和165万元，增加了公司净利润。由此看来，公司管理层的决策是正确的。

纳税筹划是具有时效性的。2008年1月1日开始执行的《企业所得税法实施条例》对捐赠额的扣除比例作了调整，且取消了全额扣除办法。规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。为增强其可操作性，同时规定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

假设仍然对上述事项进行纳税筹划，2008年所得税税率25%，则通过税法规定的公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门的公益性捐赠，捐赠额在年度利润总额12％以内的部分，准予全部扣除，如果一次性捐赠，则准予扣除限额：360万元（3 000×12%）。还有140万元超过扣除限额不予扣除，公司2007年应缴所得税：（3 000＋500－360）×25%=785（万元）。

如果分两次进行捐赠即在2007年10月31日和2008年1月1日两次分别捐赠300万元和200万元，那么在公司2008年实现利润不低于2007年的前提下，不但第一次的捐赠额在2007年度可以全额扣除，第二次的捐赠额在2008年也可以全额扣除，既达到了捐赠目的，又减轻了企业的纳税负担。

二、现金捐赠与实物捐赠比较分析

企业对外捐赠时，现金捐赠与实物捐赠的税收负担不同。我国《企业会计准则》规定：企业对外捐赠支出应列入营业外支出。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条也做了规定：企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物缴纳增值税。同时，企业将货物用于捐赠的，应当视同销售货物缴纳所得税。而捐赠现金不需缴纳增值税和所得税。

因此，对外捐赠物品还是现金，是企业进行纳税筹划必须考虑的一个问题。

舜发公司2007年12月对外捐赠现金10万元，而未选择捐赠公允价值为10万元人民币的商品（捐赠额在税法规定的扣除限额内），因此为企业节约现金流出2.46万元。现对两种捐赠方式进行比较分析：

（一）两种捐赠方式的会计处理

1.借：营业外支出100 000

贷：库存现金100 000

2.借：营业外支出117 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费――应交增值税（销项税额）17 000

借：主营业务成本60 000

贷：库存商品 60 000

（二）两种捐赠方式的现金流出

1.捐赠现金的现金流出：10－10×33%=6.7（万元）

2.捐赠商品的现金流出：10＋1.7－3.86＋1.32=9.16（万元）

公司采用捐赠现金的方式可节约现金流出2.46万元，同时增加净利润2.46万元。

通过以上分析可以看出，舜发公司对外捐赠的纳税筹划取得了成效：

（1）在捐赠途径、对象的选择上，2007年10月公司通过老区政府对外捐赠500万元，比直接捐赠方式减少应缴所得税165万元，增加公司净利润165万元。

（2）在捐赠方式的选择上，2007年12月公司选择现金捐赠方式，减少现金流出2.46万元，增加利润2.46万元。

【参考文献】

[1] 李京志，邵娟.视同销售业务会计处理的理论探析.商业会计，2008，（2）.