我国林木生物资产的价值计量探析

摘要：本文通过对林木资产历史成本计量与公允价值计量的比较分析，探讨了在我国现有国情的基础上，林业企业对林木资产计量的具体选择模式；提出在当前的会计计量环境和条件下，林业企业应该在现实经济发展的基础上，确立以历史成本为主，以林木资产评估的的公允价值为辅的计量模式。

Abstract: Based on the comparative analysis of historic cost and fair cost of forest assets, this paper explores accounting patterns of forest biological assets in accordance with current accounting environment of China. It is proposed that forest enterprises should set accounting models for forest asset accounting based mainly on historical cost, as well as fair value criteria.

关键词：林木资产；历史成本；公允价值；计量

Key words: forest asset；historical cost；fair value；accounting

中图分类号：N3文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）04-0002-02

0引言

按照与国际会计准则趋同的原则，在充分考虑我国经济发展阶段的基础上，财政部于2006年制定了《企业会计准则第5号――生物资产》（以下简称准则），对我国与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，为我国农业的会计处理提供了指导。该准则基本上沿用了《国际会计准则第41号――农业》的思路，但是仍然保持了我国的特色。林木类生物资产主要是指公司拥有或控制的活立木资产，林木资产由于其自身的特点，与其他生物资产在价值计量上有一定的不同。

1准则对生物资产价值计量的规定

生物资产的计量有包括初始计量和后续计量，准则第六条规定：“生物资产应当按取得时的成本进行初始计量。”第十六条规定:“企业应当按照本准则第十七条至二十一条的规定对生物资产进行后续计量，但本准则第二十二条规定的除外。”准则第十七条至二十一条实质上是明确生物资产要采用成本模式进行后续计量。以上说明了生物资产的初始计量和后续计量都应遵循历史成本原则，按实际发生的成本对生物资产计量。第二十二条又规定：“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量”[1] 。由此可见，准则允许同时采用历史成本和公允价值对生物资产进行计量，其中对于历史成本进行了详细的规定，对于公允价值则只进行了原则上的规定，会计实务中需要会计人员运用职业判断进行选择。

2林木资产计量模式的比较和分析

生物资产计量模式的选择受到多种因素的影响，对会计的契约观或信息观的不同理解、对会计目标的不同选择、对会计信息质量特征的选择与权衡、对资产本质的判断、不同计量属性本身的特性以及经济环境的成熟度等都会影响到会计计量模式的选择。目前，生物资产主要有两种计量属性：历史成本和公允价值。从这两个会计信息质量的主要特征来看，以历史成本计量生物资产，可靠性较强，而相关性则较差；以公允价值为基础计量生物资产，则相关性较强而可靠性较弱。我国目前的会计环境，仍是侧重于可靠性，但是为了充分考虑相关性和可靠性，我们应在可靠性的基础上，尽可能的使生物资产的账面价值与其实际价值相接近，既考虑相关性问题。会计务实中采用何种模式，在我国现实经济状况下，一般倾向于采用历史成本模式进行计量。也有学者认为应当坚持以下原则进行选择：对于未成熟的生物资产，会计计量应当采用历史成本；对于成熟的生物资产，如经济林木，若有稳定市价和活跃市场，就应当考虑选择公允价值作为计量属性并进行披露[2]。

2.1 林木资产历史成本计量模式评价由于我国目前的农业发展还比较落后，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值难以取得，因而按历史成本计量是我国会计核算一贯采用的计量原则。林木资产的历史成本是指林木资产在取得、培育和后续经营过程中所发生的相关支出。

历史成本计量模式具有如下的优点：①客观性。因为历史成本是林木资产取得、培育和后续经营中的实际支出，有合法的原始凭证为依据，能真实地反映经济活动的实际情况。②可验证性。取得、 培育和后续经营的原始凭证是林木资产核算的依据，提供的会计报表有凭有据，可以随时进行验证，也为审计人员审查会计报表提供了方便。③核算简单，不受货币购买力变动的影响，历史数据比较容易取得。④可靠性，历史成本是交易双方通过正常交易确定的金额, 具有可靠性[3]。

林木资产按历史成本计量也存在着一些不足：①不符合相关性原则。林木资产培育从造林、抚育开始，直到交付采伐利用，短则几年，长则十几年、几十年。由于生物转化功能使林木资源资产不断发生增值，但历史成本对林木资产的自然增值不予确认、计量，最终会导致企业提供的林木资产信息中反映的资产、权益、利润等缺乏相关性，不能真实地反映企业财务状况、经营绩效，从而导致会计信息相关性较差。②货币计量假设的限制。林木资产生产周期相对较长，必须要考虑货币时间价值和通货膨胀对林木资产账面价值的影响，而不仅是历史投入的简单积累。③林木资产处置时的收入与实质成本不配比。当林木收获、销售时，是以销售收入与累计的营林成本相配比计算出收益。以累计十几年、几十年的营林成本与现实价值计量的收入相配比，只是一种形式上的配比，不能真实反映各会计期间的获利能力，不能保证资本保持完整。这种不能提供具有相关性的会计收益信息，失去了采用配比原则的初衷[4]。

2.2 林木资产按公允价值计量模式的评价公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。采用公允价值计量应满足的条件：该资产有活跃的交易市场，能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息；如果无类似资产，则以该资产未来现金净流量的现值确定。

林木资产公允价值计量具有如下的优点：①相关性强。与历史成本原则相比，公允价值由于基于市场信息而产生，具有较强的相关性。由于按林木资产所在地公开活跃的交易市场来对该项目真实价值进行估计，能够反映林木资产现时的价值，也解决了林木资产自然增值入账和货币币值变动问题。②提供的财务信息能更好地为使用者服务。公允价值可以及时提供企业的财务状况和经营成果，能较确切地反映企业现时的经营能力、偿债能力及所承担的风险，能为企业管理人员、债权人、投资者的经营决策提供更有力的支持。③不同来源的生物资产能够产生的未来收益相同或类似时，采用历史成本计价可能存在较大的差异，而公允价值计价则可以避免这一差异[5]。

林木资产按公允价值计量也存在着一些缺点：①信息的可靠性差，理论上存在纵的可能性。公允价值计量是以所在地有活跃的交易市场为前提条件，所选取的价格是建立在所在地有完美的活跃市场的假定上，以虚拟的交易为基础，计量过程中存在评估、判断，降低了会计信息的可靠性。虽然新会计准则在关于确认损益作了较多的限定条件，但仅依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断，尤其是在我国现阶段资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下，导致会计信息可靠性的削弱。②公允价值计量的实际操作性差。新企业会计准则中明确规定了哪些经济事项需要按照公允价值计量，但对如何按照公允价值计量问题却说明的十分有限，些会计要素或会计事项的确定存在很大难度，还需要人为主观的判断。如市场发展不完善或无公开活跃的市场，则根本无法确定公允价值，使计量的操作面临很大困难[6]。

3我国林木资产计量模式的现实选择及展望

生物资产计量模式的选择，有人认为应当采用历史成本为主[6]；也有学者则认为有必要逐步向以公允价值计量为主的模式转变[7]，在资产的后续计量阶段，生物资产价值计量应该采用公允价值工具核算和批露[8]。但鉴于我国目前的林产品市场发展还比较落后，缺乏成熟的市场，公允价值难以取得，因而按历史成本计量仍是我国林木资产会计核算一贯采用的计量原则。原因如下：首先是在林木资产的形成过程中虽然存在着自然增值的因素，但也存在着自然和人为灾害、病虫害等各种可能导致消耗性林木资产价值损失的负面因素，在此情形下以历史成本作为计量基础较为稳健、合理。第二是国际会计准则第41号（IAS41）虽然提出用公允价值对生物资产进行计量，但公允价值的使用首先要求林木资产有活跃的交易市场；其次，能够从交易市场上取得同类或类似的市场价格及其他相关信息，从而对特定林木资产的公允价值做出合理的估计。而我国目前林产品市场不健全，特别是森林限额采伐制度严重地阻碍了森林资产交易市场的形成，公允价值难于取得。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。第三，我国的资本市场不够规范，资本市场不够成熟，完整的资产评估体系、 完善的债务重组法律法规等外部条件不完善，公允价值的计量作用受到限制。第四，在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本，因此，在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综上所述，我国在现阶段对林木资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。由于公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求，我国在最新的准则中也明确规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。”因此，我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”。由于现实条件的限制，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（林产品市场体系和资本市场的完善）和微观条件（公司治理结构的完善、从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式为主来对林木资产进行计量必将发挥其应有的作用。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M]．北京：经济科学出版社，2006.

[2]钟安石，王琳.生物资产计量模式选择[J].中国农业会计，2007-6,9-10.

[3]于楠楠.浅析我国会计准则中的生物资产计量模式[J].经济师，2007，6:167.

[4]姜伟军.对生物资产准则中林木资产价值计量的思考[J].绿色财会，2006，11：3-4.

[5]于桂娥.生物资产准则计量属性及经济后果[J].中国农业会计，2009,2:52-53.

[6]陈霞.浅谈生物资产计量模式应考虑的因素及现实选择[J].科协论坛（下半月），2007，10：134.

[7]丁一琳.浅论我国生物资产的计量属性及改进建议[J].商业会计,2009,12：19-20.

[8]陈金珍.生物资产会计准则有关问题的探讨[J].中国农业会计，2008，10：70-71.