我国政府会计核算基础改革方向的思考

摘要：随着市场经济体制的建立和逐步完善，权责发生制和收付实现制相比，更具有综合反映财政经济状况，揭示政府潜在风险，提供信息透明度的优势。本文从行政事业单位原有会计核算基础的局限性出发，分析政府会计改革引入权责发生制的优点及可行性，在此基础上探讨解决政府会计核算基础的改革方向的对策。

关键词：政府会计核算 改革 局限性 优势 可行性

从我国的公共财政管理改革看，2000年以来围绕公共财政体制建设所推行的部门预算、国库集中支付、收支两条线、政府收支分类等改革，已经取得显著的成效，但在政府会计核算和报告领域的改革却相对滞后，与国际水平还存在一定的差距。我国现行的预算会计制度难以完整、准确地反映预算收支执行结果，无法全面反映政府未来可支配资源、承担债务、运营成本和业绩等情况，不能为加强财政管理、实施政府绩效评价、强化财政监督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。同时，随着我国公共服务性政府建设进程加快以及《政府信息公开条例》的颁布实施，社会对政府信息透明度和准确度的要求越来越高，政府财政财务信息成为信息公开的重要内容。目前，我国现行政府会计的核算基础采用的是修正的收付实现制进行日常的会计记录，编制的会计报表也同样是以收付实现制为基础的、反映预算收支的收支报表和资产负债表。其最大的好处是使得政府会计在会计、报表和预算中保持一致，具有一定的合理性和易操作性。然而，此核算基础所形成的一套会计帐户无法满足在预算收支表和资产负债表同时进行确认和反应的情况。由于国家财政收支内容的不断扩展，国库集中支付改革的进一步深化等原因都是我国的政府会计制度面临巨大的挑战，目前的新情况、新内容迫切需要修改和完善现行的政府会计核算基础，引入权责发生制。

一、原有会计核算基础的局限性

随着市场经济制度的不断完善及加入WTO面临的机遇与挑战，环境的变化及财政分配格局的变化等都对会计核算提出了更高的要求，而我国采用的收付实现制已经不能很好的适应市场经济发展的要求，预算会计制度改革迫在眉睫。我国采用的收付实现制制度存在着以下弊端：

1收付实现制下的会计信息不能准确反映实质经济活动

由于收付实现制下，收入和费用是按实际收付款项的时间来作为记账依据的，因此不能准确反映实质的经济活动。比如事业单位在采购上便会出现购入的资产和发生的费用如何入账的问题，而且有些采购是跨年度进行的。同样事业单位在资金支付过程中面临同样问题：我国事业单位采用的是资金集中支付制度，一般先行列支后行支付，也会出现跨年度支付问题。在这种情况下，会计信息不能真实的反映单位在经济活动中发生的业务，还容易被管理当局所操纵。管理当局可以利用收付实现制存在的这个弊端，按照自己的意愿，人为调整当期和下期支付时间――――从本期推到下期或者将下期上调到本期，从而实现当年的收支平衡，这会造成财务信息严重失真，使得信息使用者利用这些会计信息做出分析与决策时做出错误判断，从而危害到信息使用者的切身利益。

2收付实现制下的会计核算不能准确反映政府的债权债务状况，不利于防范财政风险

收付实现制下的债权核算中尤其是固定资产核算，由于只将固定资产的购置支出列支为当期支出，而且在使用过程中不计提折旧，因此不能准确反映固定资产转移情况，会造成虚增固定资产，不利于国家对固定资产使用的管理和监督。对于一个国家来说，通常会发行大量的国债，人们可以从会计信息中不断了解国债的数量，进而采取必要的措施来防范财政风险。由于现行的预算会计制度只能反映当期的债务和当期支付的利息额，并不能全面反映由当期负担、以后年度需要支付的债务本金和利息，因此从会计信息数据中得出的结论是不完整的，同时还可能发生国家间转移债务等问题，这给防范财政风险带来了不利的影响。

3收付实现制下的会计核算在会计处理方面存在问题

收付实现制下，在处理资产核算时，只考虑账面价值，未核算相关的减值准备和折旧情况，因此不能准确反映资产的价值；在处理债务方面，只考虑现金清偿债务的情况，对于那些或有负债、担保、诉讼等都不予考虑，因此在一定情况下掩盖了财务危机；在处理收入与支出方面，将取得的利息收入、捐赠收入作为其他收入列入当期收入处理，这是不符合当期会计核算的。

4收付实现制下的会计信息不利于评价政府绩效水平

随着市场经济制度的不断发展，国家对公共产品和公共服务的关注水平愈来愈高，因此政府部门需要对相关服务和相关产品进行会计核算，从而评价政府的绩效水平和工作业绩。由于收付实现制下，会计核算不能准确反映本期发生但尚未支付的费用，从而政府无法获得当期提供服务与产品的全部成本，这不便于政府有效的评价工作业绩。

二、 政府会计核算中引入权责发生制的优势

鉴于收付实现制下预算会计的固有缺陷，政府预算会计制度应逐步引入权责发生制。采用权责发生制的优势在于：

1权责发生制有利于有效核算成本

收付实现制不能准确反映收入费用之间的配比关系，因此很难对成本做出准确的核算。而权责发生制则是按照权利和义务发生的时间来确认收入和费用的，无论款项是否收付，只有属于本期的就进行相关的入账处理，因此能正确的确认和计量业务发生的成本，为管理者作出有效决策提供准确的会计信息。

2权责发生制有利于反映资金运行全貌，全面反映政府债务，使得政府的相关决策更为科学、谨慎

在收付实现制下，反映的会计信息仅仅是现金的实际流动，不能从整体上反映整个资金的真实变化；而在权责发生制下，能如实反映资产变动情况、债务归还情况、收入支出情况等，因而能更全面的反映整个资金运行的全过程。包括政府已发现的国债、各种应付款项，也包括按权责发生制基础预提的养老金等隐性债务，使政府能够及时了解各种风险情况，更加谨慎地进行相关决策，提高防范风险的能力。

3权责发生制有利于增强财务透明度，政府资源得到有效评价和管理

在权责发生制框架下，财务信息包括了政府营运方面的综合数据，对某些约定承诺和突发事件等也能以报表注释形式说明。而且，财务信息的标准化和一致性更方便政府对外报告，在真正意义上提高政府业绩的透明度。因为划分的会计区间比较分明，而且将收入支出都准确的分配到不同的会计区间，这便有利于对当期的经营效果进行绩效评价。

4权责发生制能有效提供会计报告

在收付实现制下，会计报表不能准确的反映事业单位的经营成果，而且各项列报内容不完整，信息披露不充分等，都不能很好的满足预期使用者的要求。在权责发生制下，会计报表除了反映政府日常发生的经营状况数据以外，还包括或有负债、未来承诺及当期已发生但未支付事件的具体情况说明，能全面反映事业单位的财务状况和经营成果。此外，权责发生制下财务报告的数据质量比收付实现制下的质量要高，能真实、确切的反映行政事业单位的财务状况和运行能力。

5权责发生制有利于改善财政状况，为形成长期稳定的决策提供保障

从经济发展的实践证明，权责发生制政府与预算会计能科学计量财政的收入、支出和余额，可以彻底反映资产耗费和负债增减变化的动态情况，有利于控制财政风险，提供财政决策必要的完整信息资源。根据新西兰的经济学家研究表明，新西兰自从实施一系列改革后，财政收支不平衡、财政赤字和隐形债务等长期困扰的棘手问题明显缓解。此外，国家公共支出占GDP得比例也在逐年降低，改变了以前逐年上升的状况。可以看出，权责发生制确认基础的实施能提供完整的财政决策信息和改善财政状况。

6权责发生制有利于提高政府管理水平

在权责发生制下，能够全面的提供部门服务的信息和财务状况，这便为编制部门预算提供了合理的依据。对于跨年度的采购问题能够合理解决，从而能科学、合理的核算采购资金。对于收付实现制下的资金结余不平衡的问题，权责发生制下，能够及时的确认应支付但未支付、应收取但未收取的收入与支出，为国家资金预测提供了及时可靠的信息，这都有利于政府提高资金的管理水平，有利的推动了政府财政和预算改革。

三政府会计核算引入权责发生制的可行性

1具备制度支持基础

我国1988年9月的有关预算会计制度中规定：“行政事业单位会计核算一般实行收付实现制，简单的成本费用核算的会计事项，可采用权责发生制。”《事业单位会计准则》第十六条也有类似的表述，可见权责发生制在行政事业单位会计中的应用不是一成不变的。

2与财政改革的兼容性

当今财政性资金在采用直接拨付方式支付政府采购的情况下，采用“其他应付款――政府采购款”科目来核算预算外资金、自筹资金等划拨政府采购资金专户的情况，说明现已具有权责发生制的核算基础。

3会计培训和教育的侧重性

我国在会计学历教育和职业教育方面主要以企业会计为主，而且，所有会计人员初级、中级资格考试的实务以及会计从业人员的后续教育教材主要都是以企业会计为基础，因此，财务人员对权责发生制比较熟悉。

所以，在我国政府会计改革中引入权责发生制已经迫在眉睫，在引入的过程中，要借鉴国外的成功经验，也要结合我们的国情，逐步推进改革进程，不能一蹴而就、急于求成。同时要完善相关的法律法规、制定必要的操作规范等，为改革创造一个适宜的法律环境。

参考文献：

【1】陈文海，事业单位会计应扩大权责发生制应用范围，2006（8）

【2】黄续亮，对未来预算会计改革的几点思考，玉溪师范学报，2005（2）