投资性房地产会计核算与改进初探

【摘要】 投资性房地产是一项新执行的会计准则，一般企业应用较少。本人通过具体企业业务和结合会计准则的相关规定，就投资性房地产会计的核算、增减及改进方法进行阐述，希望能为相关企业提供参考。

【关键词】 投资性 房地产 会计核算与改进

一、投资性房地产概述

投资性房地产是企业为了通过租赁赚取租金收入或引起资产增值而部分或全部持有的土地、房屋建筑物等。投资性房地产是一种特殊资产，其不同于一般意义上的存货、固定资产、无形资产等。

1、投资性房地产的主要特点。一是投资性房地产不适用于销售。在我国一些地区房地产交易市场日渐完善，房地产已经具备相当的流通性。但根据准则的定义，用于销售以获取差价的房地产，应界定为存货，不是投资性房地产。二是投资性房地产的实际使用寿命较长，应当对其后续支出与处置加以考虑。三是由于受到法律规定的限制，我国企业持有土地的行为，只是获得了土地使用权，而并非取得了所有权，因此企业持有的自用或用于销售的土地应界定为无形资产范畴；对于为了出租或资本增值而持有的土地使用权应界定为投资性房地产。四是企业持有投资性房地产的目的不是为了耗用，而是为了赚取长期的租金收益或获得资本增值。对于这部分资产的核算，应当充分遵循实质重于形式的原则进行收益的确认。

2、投资性房地产的范围。投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物等。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

二、投资性房地产的初始计量

企业取得的投资性房地产应按照实际成本的原则进行计量。根据投资性房地产取得的方式不同，其计量的内容也有一定的差异；对于企业购入的投资性房地产应当将为了取得该项资产而发生的价款、相关税金、手续费（如合同费、公证费、保险费等）计入成本；对于企业自行开发的投资性房地产，应当将开发过程中为了该资产发生的一切支出作为其成本入账，包括项目确定、场地清理以及建造过程中发生的直接材料、直接人工、施工管理等计入成本；企业因债务重组、非货币性资产交换等取得的投资性房地产应当依据相关会计准则进行会计确认与计量。

三、投资性房地产的公允价值计量模式

根据投资性房地产准则的规定，企业既可采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业只能采用一种模式进行计量，不得同时采用两种计量模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，并在附注中予以披露。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。在公允价值模式下，不对投资性房地产计提折旧或摊销，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益；自用房地产或存货转换为投资性房地产时，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

由于公允价值模式较之成本模式，不需要对投资性房地产计提折旧或摊销、减值等，因此会降低企业会计核算期间的成本，同时在房地产市场持续升温的大环境下，按照公允价值在会计期末调节资产账面价值，多数情况下会增加企业的总资产。在两者的共同作用下，企业净利润将会大幅提高。

四、投资性房地产新建与改扩建的会计处理

按照《企业会计准则讲解（2006）》（简称《讲解（2006）》）的规定，企业新建的投资性房地产，其在建工程发生的全部支出先在“在建工程”科目进行归集，待完工后由“在建工程”转入“投资性房地产”科目。企业对投资性房地产进行改扩建，先将投资性的账面价值转入“在建工程”科目，待改扩建工程完工后再将其账面价值转入“投资性房地产”科目。《企业会计准则讲解（2008）》（简称《讲解（2008）》对新建的投资性房地产延续了《讲解（2006）》的做法，而对于投资性房地产的改扩建不再通过“在建工程”科目而是通过“投资性房地产――在建”科目进行核算。核算投资性房地产的新建与改扩建的科目应当一致，即均通过“投资性房地产――在建”科目进行处理。“在建工程”科目反映在建的固定资产，“投资性房地产――在建”科目反映在建的投资性房地产。

五、投资性房地产与其他资产转换的会计处理

投资性房地产与其他资产（自用房地产或存货）都采用成本计量的情况下，其转换的会计处理比较简单，仅是对应科目的结转。在投资性房地产采用公允价值模式计量的情况下，相应的转换会涉及当期损益或资本公积的变动。对于其他资产转换为采用公允价值计量的投资性房地产，而后又停止出租或用于资本增值而转为自用或代售的，在企业会计准则及其讲解中均未予以明确规定。下文举例说明。

2007年1月1日，某房地产开发企业将其开发的商品房转为出租，对外签订了租赁协议。该商品房成本800万元，公允价值1200万元。当年年末，其公允价值1300万元。2008年年末其公允价值1500万元，停止出租，转为代售。

根据企业会计准则的规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。相关会计处理为：2007年1月1日，借：投资性房地产――成本1200；贷：开发产品800，资本公积――其他资本公积400。2007年年末，借：投资性房地产――公允价值变动100；贷：公允价值变动损益100。2008年年末，借：开发产品1500；贷；投资性房地产――成本1200、――公允价值变动100，公允价值变动损益200。

上述会计处理的结果是，该房地产由于用途改变和公允价值变化导致企业资产增加700万元、损益增加300万元、资本公积增加400万元。年末，损益结转到“本年利润”账户，而“资本公积――其他资本公积”账户仍保留余额400万元。资本公积400万元属于由于该房地产公允价值变动形成的一种直接计入使用者权益的利得，应当在该投资性房地产终止确认时转出。因此2008年年末的会计处理为：借：开发产品1500，资本公积――其他资本公积400；贷：投资性房地产――成本1200、――公允价值变动100，公允价值变动损益600。

六、关于投资性房地产的处置问题

投资性房地产准则规定，采用公允价值模式的投资性房地产被处置时，应按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。这样处理的好处在于能够真实地反映该项房地产在处置过程中实现的净利润。但是也会引起严重的后果：首先，在本期利润表中，“公允价值变动损益”项目人为地出现了损失，很容易让人联想到企业资产是不是发生了重大的跌价损失，因此这种处理方法容易误导报表使用者的决策。其次，收入重复计算。最后，退一步说，假如这种处理方法是合理的，那么企业固定资产、无形资产、长期股权投资等资产所计提的减值准备，实际上也是一种“公允价值变动损益”，在处置上述资产时是否也需要将资产减值损失转入相应的收入呢？

综上所述，处置投资性房地产时，如果需要了解购置成本与出售价的差异，也就是真正实现的利润，完全可以通过出售收入与“投资性房地产――成本”科目余额的比较来确认相关信息，没有必要将公允价值变动损益转入其他业务收入。

七、投资性房地产处置核算存在的问题及改进办法

《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定：当投资性房地产被处置，或是永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目，按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目；处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。

这一规定存在如下问题：一是没有区分投资性房地产出售、转让或者报废、毁损等具体情形，两者在核算上存在一定程度的差别，出售、转让的处置较为简单，可以直接从处置收入中予以扣除，而报废、毁损的情况却很复杂，两者在会计处理上一概而论，显然不妥。二是投资性房地产特别是房屋及建筑物这种投资性地产，在出售、转让或者报废、毁损时所发生的清理费用及相关税费不进行核算，而是直接从处置收入中予以扣除，将扣除后的净损益计入当期损益，这显得过于简化。因为，投资性房地产与固定资产一样，其出售、转让或者报废、毁损过程中发生的费用情况较多且较为复杂，况且在会计核算上也可能会存在一个时间差，如果按照现行会计准则的规定处理，则会很容易造成实物管理与会计核算上的混乱。三是作为房屋及建筑屋的投资性房地产的处置收入计入其他业务收入，形成了营业利润，而作为固定资产的房屋及建筑屋在报废或毁损时的处置净收入，则计入了营业外收入。这样，同一建筑物报废或者毁损处理不同，对利润结构也产生了不同的影响，从而直接影响信息使用者对企业盈利能力的准确判断，给企业留下了进行利润操纵的空间，更为特别的是，它粉饰了上市公司经营业绩，影响到广大投资者与消费者对上市公司财务报表的解读及对上市公司业绩变动趋势的分析，进而影响到其投资决策。

综上所述，投资性房地产应遵循《企业会计准则第3号――投资性房地产》的相关规定，结合企业实际合理进行会计核算。

【参考文献】

[1] 财政部：企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006.

[2] 财政部会计司：关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告[J].会计研究，2008（6）.

[3] 谢诗芬：公允价值:国际会计前沿问题研究[M].湖南人民出版，2004.