历史成本计价与公允价值计价的比较研究

摘 要：2014年1月26日，我国财政部颁发了《企业会计准则第39号――公允价值计量》，这将为我国公允价值会计开启新的篇章，该项准则在7月份的时候开始实施，这体现了公允价值的运用在我国越来越受到重视。众所周知，传统会计的理论基石一直都是历史成本计量模式，但是随着经济社会的不断发展，传统的会计观念也在逐渐发生变革。公允价值计量模式能够较好地反映会计信息的相关性，更加符合实质重于形式的原则，但其在实际运用中也存在着诸多问题与障碍。正是因为这两种计量模式各有利弊，现在才形成了历史成本计量与公允价值计量模式共存的局面。本文以会计准则理论为基础，首先明确了历史成本与公允价值各自的基本概念，再重点分析了二者的优缺点，并且对二者对企业造成的影响进行了深刻的对比，最后提出了建立历史成本与公允价值相结合的计量模式。

关键词：历史成本;公允价值

在当代经济社会飞速发展的背景下，我们可以了解到：一直以来，经济社会的发展与会计的发展是密不可分的，经济越发展，会计在社会中的地位就越重要;经济越发展，会计信息对促进社会经济繁荣发展的作用就越重要。会计的核心是计量。随着现代市场经济发展越来越快，历史成本计量属性的局限性也渐渐显现出来。公允价值比历史成本更具有相关性，更能体现实质重于形式的原则，传统财务会计计量属性也在发生着变化。

一、历史成本的基本特征

历史成本是指以取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，一般情况下，资产的历史成本越高，资产的原始价值就越大;相反，资产的原始价值就越小。[1]历史成本的主要优点为：一是可靠性强，交易双方通过正常交易所实际支付的金额就是历史成本，是实际发生并且有支付凭据的开支。因此，十分可靠。二是数据取得较为容易，因为每一笔经济业务的发生就会产生一个相应的交易价格，而用此交易价格入账又简单又容易操作。三是可验证性，因为历史成本所提供的会计报表都是有大量的原始凭证作为支撑，便于审计人员对财务报表的考核和验证，为会计信息使用者提供了极大的方便。

二、历史成本所面临的挑战

（1）物价的剧烈变化所带来的挑战。在通货膨胀或者通货紧缩时期，货币币值极其不稳定，物价的频繁波动，导致各个时期以历史成本计量的货币购买力丧失了原有的可比性。在这种物价变动频繁的时期，如果仅仅只继续使用历史成本来计量，肯定会歪曲真实的会计信息，使得会计信息没有了相关性、真实性与客观性。

（2）来自衍生金融工具的冲击。目前在各大银行与金融证券公司都充斥着许许多多琳琅满目的衍生金融工具，这些金融工具的变化更是日新月异，这样一来，便动摇了历史成本会计的确认基础和计量属性。我们都知道，衍生金融工具的最大特点就是具有跨期性，它的交易都是在未来完成的，也就是说风险和报酬的转移是在合约签订之日，而不是在交易完成之时，显然，历史成本已经无法满足这一特点。

（3）历史成本原则受到了知识经济的巨大冲击。在这个知识经济的时代，各个企业的总资产比例中，无形资产的份额在慢慢加大。然而，历史成本计量模式下企业取得的资产以其购进的原始成本计价，企业内部自创的专有技术、人力资源甚至商誉等无形资产因为并未对外进行交易而缺乏较为客观公正的评价估值，只用历史成本来核算无疑会歪曲掉知识资本的真实价值。[2]

三、公允价值的基本特征

目前，根据财政部最新颁发的《企业会计准则第39号――公允价值计量》对公允价值的定义为：公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。[3]公允价值的主要优点有：一是能够让会计信息变得更加透明，公允价值的运用很大程度上提高了会计信息的质量，使会计信息能够及时地反映出真实的经济实质，让社会公众能够相信这样的会计信息。二是对企业经营成果的反应更加客观和真实，更加具有说服力。在财务管理中，企业营业利润一直都是主营业务收入扣除相关成本或者其他费用支出的余额，如果企业的各项收入是按现行市场价格即公允价值进行计量，而各项成本和费用却是按历史成本计量，这样因为计量属性不同所产生的价差，无法客观地反映企业的经营成果，如果对各项收入和成本费用都采用公允价值计量就能更好地评价企业所处的经营现状。三是公允价值计量有利于我国企业更好地进行资本保全。我们都知道，企业为了能在现实生活中持续经营下去，就不得不重新购回那些已经消耗了的资本。如果企业消耗的生产资本按照历史成本计量，那么所得出的金额在物价上涨的情况下，将无法购回相应规模的生产资本，导致企业的生产规模只会萎缩发展。反过来，当企业所消耗的生产资本按照公允价值计量，不管何时消耗的，一律按照现行市价或者未来现金流量现值进行计量，那么得出的金额，就算是在物价上涨的情况下，也可以购回相应规模的生产资本，从而使得企业的实物资本得到保全，企业也能够保持正常的状态发展下去。

四、公允价值在我国的适应性思考

有许多学者都认为要让公允价值使人信服，就必须实现完全公平公正的公允价值，事实上公允价值很难做到“彻底的公平公正”，相反，还会成为操纵利润的“罪魁祸首”。其实这种担心是有凭有据的，我国在1997年至2000年期间第一次引入公允价值时期，会计信息失真现象严重，给了一些不法之徒利用公允价值“钻空子”的机会，出现了很多操纵利润的情况。但是现在，随着我国对公允价值有关的会计准则越来越谨慎和完善，笔者认为使用公允价值不会重蹈覆辙。因为那些要利用公允价值来操纵利润的企业必须同时达到这几个条件：第一，上市公司管理层故意造假。第二，会计审计人员失去职业道德底线。第三，证券市场监管完全失去作用。然而，在充分考虑了我国经济市场的发展特点以后，我国对公允价值的使用前提和应用范围做了全新的调整，准则中严格地规定了公允价值能够得到应用的前提条件，公允价值只有能够持续可靠地计量时才能够得到运用。因此，那些想利用公允价值谋取违法利益的企业不会再轻易“得手”。

同时，伴随着我国经济市场的活跃和科学技术的飞速发展，公允价值会计将会渐渐提高其在市场中所占有的地位，2014年我国财政部颁布了《企业会计准则第39号――公允价值计量》，这正是公允价值在我国市场中地位上升的重大表现，这必定会改善我国财务会计信息的质量，大大提升会计信息的真实性，让我们的市场变得越来越透明，从而更好地保护投资者和社会公众的利益，促进我国经济市场繁荣健康发展。

五、历史成本与公允价值的比较分析

（1）二者的联系：二者的共同点主要表现在公允价值和历史成本都是市场价格的体现，是市场价格在不同时间段的表现形式。历史成本是在资产购置的时候所表现出来的资产价值，它是从资本购入的角度看资本的本质，而公允价值是从未来的角度看资本的本质，由此可见，它们都能够起到反映资产本质的作用。公允价值很明显与时间的关系密不可分，那么笔者假设，如果没有时间的影响，所有在市场中历史交易的价格都是公允价格，即广义的公允价格。

（2）二者的区别：从定义的角度来看，历史成本是面向过去而公允价值是面向未来。历史成本所强调的重心是已经发生的交易和经济事项，它是让市场来完成对企业资产或者负债项目的计价功能，而公允价值所强调的重心则是必须动态及时地反映出企业的真实价值变化。因此，为（下转第页）（上接第页）了保证公允价值的相关性和及时性，一旦有某项资产的市场价值或者预期价值发生了变化，那么就要对账面价值进行调整。从财务报告的角度来看，公允价值能够反映出持有资产的损益变动。财务报告主要就是要报告资产或者负债的价值随着时间的推移所产生的变化。历史成本要体现资产或者负债的变化一般是采用会计摊销、分配的方式，而公允价值却一般会采用新起点计量的方式。相比较而言，新起点计量能够更好地反映资产或者负债的变化，具有客观性。从规避风险的角度来看，历史成本没有公允价值好。在历史成本中，不需要考虑企业的资产现行市价现值和未来的现金流量，因而无法预测和规避未来企业的经营风险。[4]公允价值则含有不确定性，虽然也无法准确估计到企业资产的现行市价等问题，但是可以披露出企业所面临的经营风险。

六、历史成本与公允价值对企业的影响

就目前我国的具体国情来看，我国正处于一个币值频繁波动，在物价不断变化的市场经济条件下，历史成本存在着大量的确认、计量、分配和备选方案，这会使得损益的计算失真。由此可见，历史成本计量模式随着现代市场经济的发展已经很难满足会计信息使用者的需要，也很难真实地反映出一个企业的经营状况，当市场价格剧烈变动时，历史成本显得苍白无力。公允价值坚持了动态的反映观，它认为资产的价值随着时间的流逝而产生变动，强调的重点在于资产的计价必须坚持客观价值，能更好地满足会计信息使用者的需求，具有相关性很强的特点，能够客观地反映企业资产的价值，有利于企业的资本保全。但是随着金融危机越来越激烈，公允价值也一直饱受争议，出于会计谨慎性的原则，采用公允价值计量模式下编制的财务报告，主观性过强，再加上市场波动较大，导致了一些数据很难取得，造成了企业信息使用者对数据无法进行比较，容易导致粉饰利润，会计信息失真。

七、建立历史成本与公允价值相结合的计量模式

通过以上分析，我们可以看到，仅仅只使用一种会计计量模式，即只使用历史成本模式或者公允价值模式中的一种，都是不利于企业的发展的。如果单纯地以历史成本计量，会导致企业会计信息不随着市场变化而变化，影响企业的相关性，如果单纯地以公允价值计量，则会导致社会财富分配不均，使得经济市场持续混乱。目前从我国的企业会计准则中来看，准则还是明显倾向于历史成本模式的。因此，再次体现了我国“历史成本为主，公允价值和其他计量属性为辅”的战略。建立两种模式相结合的会计计量模式，不仅可以反映资产的减值，也可以反映资产的增值，使得企业的经营信息更加可靠与相关，能够了解企业的真实价值，扩大企业的发展空间，也有利于我国经济市场的稳定发展，能让我国更好地融入全球化的经济体系。

八、结论及未来展望

影响会计计量属性选择的因素是十分复杂的，是众多因素相互影响的结果，它会随着当今经济形势的变化而变化。历史成本计价与公允价值计价各有利弊。因此，采用历史成本模式与公允价值模式相结合的计量模式是避害就利的必然选择。虽然现在我国是历史成本与公允价值并存计量模式，但是随着国际财务报告准则的不断发展，我国的国情有所改善，从我国财政部刚刚颁布的《企业会计准则第39号――公允价值计量》来看，公允价值在我国已经越来越受到重视，公允价值会计在我国的发展将逐渐走向成熟，并且等到资本市场完全成熟稳定，公允价值获取容易，经济市场高度透明，待到各种时机成熟之后，公允价值模式会在众多计量属性中位居主流。

参考文献：

[1] 周松.会计计量的两难选择――公允价值和历史成本[J].财会月刊，2004（7）：8-9.

[2] 刘洁.公允价值计量模式和历史成本计量模式的分析比较[J].现代经济信息，2013（7）：126.

[3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则第39号[M].北京：经济科学出版社，2014.

[4] 徐培红.对历史成本与公允价值计量属性的评价与应用[J].会计之友，2006（3）：27.