医院会计制度若干问题探讨

为贯彻党中央、国务院关于解决“看病难、看病贵”问题。医院将面临新一轮医疗体制改革，这一轮改革必将加大对医疗卫生事业的投入，并明确医疗机构的性质。现行《医院财务制度》、《医院会计制度》(以下简称“两制”)已不能适应新时期的需要。笔者认为医疗机构应按性质不同分别执行不同的会计制度：营利性医疗机构的财务会计制度要体现投资者权益，应执行《企业会计准则》，而不是现在的两制；非政府性质的非营利医疗机构(我国现在还没有明确非政府性质的非营利医疗机构)应执行《民间非营利组织会计制度》；属政府性质的非营利性医疗机构应当按照公立医疗机构的财政预算管理体制实行不同的财务会计制度，对于实行全额预算管理体制的医疗机构应严格遵照《事业单位会计准则》规定，对于实行差额预算管理体制的医疗机构应充分考虑其商业运营性质，进行全方位的财务会计制度改革。

一、净资产

现行医院会计制度对公立医院净资产的分类是按照事业单位准则的规定划分的，按是否有限定用途而分别设定了事业基金和专用基金，然后又按资金的占用形态设置了固定基金。笔者认为对于实行差额预算管理体制的公立医院来讲应取消固定基金，按净资产的用途对之进行划分，可分为资本资产投资净额、运营性净资产和限定性净资产(即有专款专用性质的专用基金)三类。

资本资产投资净额。资本资产投资净额的初始金额是指政府投入或接受捐赠的初始金额，随着医疗服务活动的开展，将根据会计受益期分期转入运营性净资产。资本资产投资又分为两类，一类是政府投入或社会组织捐入用于购置医疗设备等长期资产的资本。政府投入或社会组织捐入的长期资产来源并不是公立医院自身的运营性资源，与医院用自己的运营资金购买长期资产本身属于运营性净资产有本质区别。从其价值流转来看，其价值是随其实物投人医疗服务(即运营阶段)过程后逐步转化为当期收益；从净资产的角度来讲，该资产在会计报告当期价值转化额即为转入当期运营性净资产的金额。第二类为政府投入的为弥补公立医疗机构运营成本的补助资金，是指当期的财政经常性补助。在会计当期，应将其转入运营性净资产用于弥补医疗成本，但是笔者认为通过此科目归集，能够在净资产方总括反映出政府投入或接受捐赠的初始金额，这是符合公众习惯的：从政府或社会公众的角度来说，只会说给卫生事业投入了多少，并不会说哪些是投在长期资产，哪些是投在经常性补助。只有财务人员才会根据会计理论来划分哪些是当期受益要作为收入，哪些是跨期受益要分期计人损益。

专用基金。即限定用途的净资产，是指按法律、法规或部门规章等规定或者被外部资源提供者(捐赠人)确定需专款专用从而达到专门目的的资金或资产，如科研基金、住房基金等。

运营性净资产。是指投入医疗服务过程，使用不受限定、医院运营性资源形成的净资产。不包括政府投入或按受捐赠的长期资产价值当期未实现额，即除资本资产投资净额和专用基金之外剩余的净资产金额。

二、财务报告

第一，资产负债表。根据上述净资产分类，财务报告应重新设置，“资产负债表”净资产应分三个项目进行反映：资本资产投资净额、专用基金(或限定性净资产)、运营性净资产。为了更好地报告资产使用状态，笔者认为应将资产分为流动资产、限定用途资产、固定资产等。目前公立医院真正限定用途的净资产即专款专用的科研基金、住房基金等，在资产方也应将其从流动资产中划分出来，作为限定用途资产在资产负债表左边列示。

第二，运营性净资产变动表。将现行“收入支出总表”改为“运营性净资产变动表”；将现行“基金变动情况表”改为“净资产变动情况表”。运营性净资产变动表可分为四部分，第一是运营收入和利得部分，包括医疗收入、药品收入、其他收入；第二是运营性净资产当期转入部分，包括转入的长期资产计人当期费用的折旧金额和转入的用于弥补医疗机构运营成本的补助金额，不包括当期运营性收支结转金额；第三是运营支出和损失部分，包括医疗支出、药品支出、其他支出等；第四是运营性净资产变动净额，即前述三部分相加减的结果。

第三，现金流量表。现行医院会计制度参照事业单位会计准则没有规定编制现金流量表，作为实行差额预算管理体制的公立医院，必须编制现金流量表，以满足各报表使用者的需要。

三、固定资产核算

现行医院会计制度和医院财务制度规定应按固定资产使用年限提取修购基金，并规定修购基金用于固定资产更新、大型修缮。这样会导致医院财务报表报告的资产和净资产金额虚增及医院会计对资本性支出与收益性支出核算混乱的现象。笔者认为，应设置“累计折旧”科目，取消“专用基金――修购基金”科目，在资产负债表中累计折旧作为固定资产原值的备抵科目反映，固定资产处置的处理可参照企业会计准则规定，设置“固定资产清理”科目进行核算。按固定资产的资金来源对医院长期资产可分为两类，一类是政府投入或社会组织捐赠，一类是公立医疗机构通过自身运营资金购置。对作为会计主体的医院来讲，政府投入或社会组织捐赠的固定资产都不应当提取折旧，这样才能真实反映医院的真正运行成本。从实际操作角度看，应当允许把相当于折旧额的一项金额报告为当期收入，根据资本资产投资额按其设备当期折旧额转入运营性净资产，并在《运营性净资产变动表》中作为当期收入来进行报告，最终某一会计期间的运营性净资产变动净额即是公立医院当期的运营成果。

例1　财政投入120万元用于购置医疗设备，同时医院用运营性资金(即预算外资金)购置了24万元的医疗设备，均于当月投入使用。两设备使用年限均为6年，每年计提折旧为24万元。

借：医疗支出

240000

贷：累计折旧

240000

借：资本资产投资――政府投入固定资产

200000

贷：运营性净资产――政府投入资产当期折旧额

200000

例2　假设上述24万元医疗设备使用期满，经批准报废。以银行存款支付清理费用0.6万元，残料变价收入0.7万元。

借：固定资产清理

6000

贷：银行存款

6000

借：累计折旧

240000

贷：固定资产

240000

借：银行存款

7000

贷：固定资产清理

7000

借：固定资产清理

1000

贷：其他收入――处理固定资产净收益

1000

例3　假设上述120万医疗设备在使用5年后经批准后报废，累计折旧100万元，以银行存款支付清理费用1.8万元，残料变价收入3万元。

借：固定资产清理

18000

贷：银行存款

18000

借：银行存款

30000

贷：固定资产清理

30000

借：固定资产清理

200000

累计折旧

1000000

贷：固定资产

1200000

借：其他支出――处理固定资产

188000

贷：固定资产清理

188000

借：资本资产投资――政府投入固定资产

200000

贷：运营性净资产――政府投入资产当期折旧额