居民税收管辖权引发的个税国际避税问题

作为理性的经济人，纳税人有避税的愿望；如果两国的税收管辖权未在某一跨国纳税人身上产生衔接，出现了管辖的“真空”，就为该纳税人的国际避税创造了条件、提供了可乘之机。由此引发了一系列国际避税问题，如居民税收管辖权、来源地税收管辖权、避税港引发的跨国纳税人（包括自然人、法人）国际避税以及转让定价避税和电子商务避税等。本文仅从居民税收管辖权出发，探讨跨国纳税人（自然人）国际避税问题。

一、由居民税收管辖权问题引发跨国自然人的国际避税问题

在实行居民税收管辖权的国家，居民纳税人负无限纳税义务，就其境内外所得纳税。对自然人是否可以行使居民税收管辖权，取决于该国确定居民身份的标准。国际上通行判定自然人居民（公民）身份的标准有法律标准和户籍标准。目前世界各国确定跨国自然人居民身份适用住所标准、居所标准和居住时间标准。

在适用法律标准的国家，跨国自然人可以通过变更国籍，转移或规避高税国的公民身份，从而摆脱公民税收管辖权的制约，消除公民管辖权下的无限纳税义务。

在适用户籍标准的国家，住所、居所、居住时间等构成无限纳税义务的连接因素。“三个标准（住所标准、居所标准和居住时间标准）同时存在于国际税收体系”本身就为跨国纳税人进行国际避税提供了机会。因为各国确定“居民”的标准不同，“某人属于谁的人，该由谁管理”难以确定，由此可能出现某一跨国纳税人“无国可管”的现象。此外，三个居民判定标准各自又存在一些难以避免的瑕疵。

1、例如，住所标准是以自然人在征税国有无住所这一法律事实区分其居民纳税人或非居民纳税人身份。但由于当今在经济领域跨国交流频繁，住所并不一定能代表一个人的真实活动场所，不能反映纳税人的实际居住地和经济活动所在地。在这种情况下，某国税务机关如果以单纯的住所标准确定对该纳税人行使居民税收管辖权，势必会引起争议。

2、相对于住所标准，居所标准尽管可以反映个人与其实际工作活动地之间的联系，但对于如何判别该居所为某个人的经常居住场所，往往缺乏客观、统一的识别标志，实际应用中具有较大的弹性。

3、再如，居住时间标准，结合了居住期限和居所两方面的因素，是目前公认的比较完善的评判税收管辖权的标准。但是也由于各国在各自税法上对居住期限的长短规定不尽相同，而使简单明了的标准复杂化。例如，我国个人所得税税法规定，凡在我国境内有住所或无住所但在一个纳税年度内在境内连续居住满一年（365天）的人就是我国税收上的自然人居民纳税人；泰国税法上规定，在任何纳税年度（日历年度）在泰国居住超过180天的个人为其居民纳税人；英国根据Wilkie v.CIR判例确立“在英国逗留183天以上者为英国居民，不管是大年、小年、还是大月、小月”的规则。某纳税人则可利用这三国税法上规定的差异，分别在三国之间“旅行”。比如，1～5月在英国居住，6～9月在泰国居住，10～12月在中国居住，这样“合法地”成为这些国家税收上的非居民，也就避免了这些国家税收对居民的管辖范围。这些为躲避居民税收管辖权而东奔西走的人，被称为“税收难民”。

由此可见，作为自然人要想逃避高税国的无限纳税义务，有效方法之一就是通过自然人住所、居所的真实迁移或虚假迁移，避免成为这些国家的税收居民（或公民）。

同时，缩短居住时间和中途离境也是跨国纳税人为国际避税目的而转移或规避其居住国，消除无限纳税义务的有效方法。下面所列的表格概括了我国对外籍个人在中国境内取得劳务所得如何缴纳个人所得税的规定。某外籍个人可以从中找到法规中的漏洞，通过控制入境时间，避免本应在我国税务机关缴纳的个人所得税。（表1）

例如，亨利先生在中国境内无住所，自2004年1月至10月在中国居住，取得由中国境内企业支付的工薪20万元

人民币；期间，回美国工作20日，取得美国公司支付的工薪折合人民币10万元。那么，亨利先生在中国居住未满一年，只需就其境内所得向我国缴纳个人所得税，其回美国工作20天取得的美国公司支付的10万元，不在中国纳税。

另外，还有成为临时纳税人、部分移居等方法。前者如被派往另一国从事临时性工作，能够得到临时工作所在国减免的特殊优惠待遇，或者享受在该国只有临时住所或第二住所的税收待遇，国际上称“暂时移民”税收待遇。后者指跨国纳税人将法律规定的构成住所的部分迁往低税国的方法。

二、国际避税的危害

避税有符合国家立法意图的避税和违背国家立法意图的避税。

1、符合某个国家立法意图的国际避税一定程度上将刺激有害税收竞争。低税国实行的低税率政策或税收优惠吸引跨国纳税人将其在高税国的收入转入低税国，低税国的税收收入增加，同时高税国税收收入减少。这样，相关国家政府的处境就非常尴尬。也就是说，“一旦有一个国家提供了它国没有的优惠，另一国为了继续吸引投资，就必须仿而效之”。从这个意义上说，有害税收优惠引起了国际避税，而国际避税又刺激了有害税收竞争。

2、违背某个国家立法意图的国际避税，最直接的危害便是造成有关国家税收损失，引起国家之间税收利益分配的矛盾。

3、国际避税影响资金和其他服务活动的流动、侵蚀别国的税基，扭曲贸易和投资方式。跨国纳税人基于税收规避的转移利润的行为，使得相关国家不得不采取管制措施，防止本国资本外流，从而降低了全球的利益，不利于整个国际经济的发展。

4、国际避税损害税制的公平性和中性原则、影响税制的公信力。进行了税收规避的跨国纳税人，其实际税负降低，从而获得不正常的竞争优势，使得没有进行税收规避的纳税人处于不利的竞争地位，影响税收的公平性。

三、对我国防范跨国纳税人（自然人）国际避税的建议

由于各国税收制度存在差异，在居民税收管辖权冲突中体现最多的是跨国纳税人判定标准的不统一，那么最理想的反跨国纳税人（自然人）国际避税措施应该是尽量地使这种“不统一”最终统一起来，消除跨国避税的现实条件。然而这种绝对的统一是不现实的，因为各国各有自己不同的国家利益需求；各国现有国情，历史传承乃至文化习惯的不同都将使某种“不统一”成为必要。尽管如此，为了适应经济全球化的需求，允许纳税一方按照法律规定进行正当避税的同时要研究避税的理论与形式，研究税制乃至其他立法不完善的条件与原因，在适当的时候，进行税制修订和完善征管程序，进行有效地反避税。实际上，税收管理正是在这种较量中提高水平和质量而向前发展的。

1、按照国际惯例对税收管辖权进行协调。按国际惯例，一般认为住所是一个具有永久性特征的居住场所，与我国的“习惯性居住”之说存在冲突；因此，①居民应该实行183天确定，从而扩大我国税收管辖权的范围；②改进“住所”的定义――可将在我国境内有住所的个人定义为“因户籍、家庭、经济利益关系而在我国境内永久性居住的个人”。

2、按照国际惯例完善个人所得税制度。实行按年课征的综合所得税制；逐步扩大征税范围，对股票转让等金融交易所得和农业所得纳入征税范围；费用扣除实行税收指数化；根据世界税制改革趋势，实行适度的超额累进税率，级距不宜超过6级，降低最高边际税率；建立规范、严密的个人收入监控和纳税人自行申报纳税体系，完善代扣代缴制度。

3、加快我国税收信用体系建设。①建设纳税信用，加大守信激励和失信惩罚，从制度上增强纳税人的税法遵从度；②建设征税信用：杜绝人情税，甚至曲解税收法规，擅自印发涉税文件等现象；提高税收立法信用和执法信用，以此增强跨国纳税人对我国税制的信心。

4、制定专门的反国际避税偷税法律条款。我国应该通过制定有关的国际反避税、偷税法规，为税务部门的反偷避税斗争提供完备的法律依据。就个人所得税而言，随着市场经济的深入发展，也应制定有关的反避税条款。

5、立足国情，积极参与税收协定的制定。在经济全球化的形势下，各国税务当局必须携手合作，共同解决问题。缔结国际税收协定的国家都强调，应在协定中突出防止逃避税收的内容，以通过情报交换的方式加强合作，采取尽可能多的联合行动。例如，在签订协定过程中吸纳OECD新范本中反滥用协定和反避税条款。

6、提高征税主体的业务水平。在实际工作中，我国的税收执法人员应该认真学习和掌握国际税收协定的有关知识，防止境外跨国纳税人滥用国际税收协定、避税和偷税。

总而言之，我们要正视居民税收管辖权的缺失，在保持政策的持续性和稳定性的前提下，还是要逐步完善我国的税收管理制度，使之与国际接轨，为在多边贸易体系下开展国际经济交往创造良好的税收环境。■