我国地方政府表外负债的相关问题研究

摘要：近些年来，随着我国经济体制改革的不断深入，地方政府债务规模不断加大，再加上西方国家债务危机的爆发，我国政府对债务也越来越重视。表外负债作为地方政府债务中比例较大的一部分，对于地方债务信息的披露和管理起着举足轻重的作用。鉴于此，本文将基于表外负债的角度对地方政府债务信息的相关问题进行研究，并对地方政府提出改革意见，以提高地方政府会计信息的透明度和决策有用程度。

关键词：地方政府债务 表外负债 会计信息

一、引言

自改革开放以来，我国各项社会事业蓬勃发展，工业化和城镇化的进程日新月异，其间由地方建设的剧增带来的地方政府的融资需求也大幅度增长，造成了大量的地方政府债务。我国现行的《中华人民共和国预算法》中明确要求地方政府财政做到收支平衡，另外，除了国务院批准的特殊几个地区外，其他地方政府不得发行政府债券。为了防止地方政府出现行政经费亏空的状况，现行的《中华人民共和国担保法》明确规定国家行政机关不得对外提供担保。但实际上几乎所有的地方政府都没有遵循国家制定的再担保和政府贷款的禁令，规避法律约束的后果是形成了大量的地方政府债务，其中还有较大比例的隐性债务。一般认为，规模适中的地方政府债务，可以提高当地公共服务水平和质量，推动地方经济发展。但是如果规模过大，就会影响其履行行政职能，同时带来财政风险，进而影响国家的财政状况。

2013年12月30日，国家审计署公布的全国政府性债务审计结果显示，截至2013年6月底，地方政府性债务余额178 908.66亿元，比2010年末的数字增长了40%，其中14.9%是政府负有担保责任的债务总额，24.25%是政府可能要承担救助责任的债务总额，表外负债占总地方政府债务的比例为39.15%。这一结果的公布引起了国内外广泛的关于中国地方政府性债务的讨论，更有学者提出地方政府债务问题与房地产泡沫将成为引发我国经济危机的主要推手。

2014年10月28日，财政部《地方政府存量债务纳入预算管理清理甄别办法》（以下简称《办法》），部署各地清理存量债务，甄别政府债务，并要求地方各级政府及时将政府存量债务分类纳入预算管理。根据《办法》，存量债务是指截至2014年12月31日尚未清偿完毕的债务。对于清理工作，《办法》指出，由地方政府性债务存量的举借单位（即债务单位）具体负责，主管部门和财政部门审核把关。在债务清理的过程中值得注意的是，目前我国政府会计反映与报告的地方政府债务信息只是实际地方政府债务中的一部分，而仍有一定比例特殊的表外负债没有在地方政府的会计财务报告中体现出来。因此在清理地方政府债务时，不仅要如实计量政府负有偿还责任的表内债务，尽可能的计量政府负有担保责任和一定救助责任的或有债务，还要特别披露某些不确定程度高、发生额度难以计量的表外负债信息。

二、地方政府表外负债的界定及分类

（一）地方政府表外负债的界定。对于地方政府债务问题的深入研究始于20世纪90年代，世界银行的高级经济学家Hana Polackova（1998）建立了著名的财政风险矩阵，将地方政府债务的显性和隐性、直接和间接进行分类。另外她提出国家转型时期会形成大量的或有隐性债务，而且该部分债务会带来巨大的财政风险。国外的学者很早就发现了地方政府债务中或有债务和隐性债务的存在，也深刻意识到了其风险所在，因此很多国家早在20世纪90年代就采取了相应措施。新西兰在1994年就采取以权责发生制为会计确认基础的政府会计制度，随后的1999年，澳大利亚政府会计也引入了权责发生制，除此之外，荷兰、日本、瑞士、芬兰等也推行了完全的权责发生制，而冰岛和丹麦采用了修正的权责发生制。由于我国国情特殊，经济转型时间较长，会计理论发展时间较短，因此我国对地方政府债务，特别是地方政府债务中或有负债和隐性负债问题的研究较少。目前我国仍采用的是以收付实现制为基础的政府预算会计，只对部分直接债务和显性债务进行披露，但把隐性债务和或有债务排除在预算会计体系之外。随着我国政府会计理论的发展，有不少学者在结合我国国情的基础上，汲取了国外的研究精华，提出了针对我国地方政府债务问题改革的措施。刘尚希（2005）认为政府作为经济主体，在债务确认时应该包括可能在未来发生的政府责任债务，即真正地反映政府债务必须考虑未来的不确定因素（即或有债务和隐性债务）;赵全厚和孙昊肠（2010）提出应该科学合理区分直接债务，且应该估算并计量地方政府的隐性债务。

陈红（2006）首次提出了表外负债的概念，他认为表外负债是指那些已经成为或者在未来即将成为公司的负债，但是由于现行的会计准则的限制等其他原因未在公司的资产负债表中得到反映的负债。表外负债在计量方面具有极大的不确定性，债务发生的概率和金额的多少都难以估计，且表外负债的披露没有固定的媒介、固定的格式、固定的项目和固定的填列方法，反映的是一些特殊的经济业务。我们认为在地方政府债务中，或有负债和隐性负债部分符合表外负债的概念，具有表外负债在计量和披露方面的基本特征，因此公司表外负债的研究成果对地方政府债务中的或有债务和隐性债务同样适用。

综上所述，我们认为，地方政府表外负债是与地方政府表内负债相对的一个概念，主要指那些在我国经济转轨过程中和政府承担担保责任、一定的救助责任的过程中已经成为或即将成为地方政府的负债，但在现行的以收付实现制为基础的政府预算会计的准则和制度规定下未能在政府的资产负债表中得到反映。从内容上看，它主要包括政府负有担保责任的或有债务和政府承担一定救助责任的或有债务，以及社会保障性支出的负债。从范围上看，除了在政府财务报表中披露的负债之外的其他媒介披露的政府负债信息都属于地方政府表外负债。

（二）地方政府表外负债的分类。随着对表外负债问题研究的深入，刘利福、陈红、姚荣辉（2014）基于地方政府债务披露特点，将地方政府债务划分为表内债务和表外债务，具体分类如表1所示。

有的行政机关和事业单位的债务处于长期挂账的状态，有些账款金额较大，且年限长，其间还有单位会计人员的交替，事实上，这些账款已经成为无法收回的呆账死账，给地方政府财政造成损失，我们把这部分债务列为表外政府债务;我国的社会保障支出主要包括社会保险、社会救助、社会福利和社会优抚四个方面。值得注意的是，1997年以前，我国的养老保险制度采用的是收付实现制，1997年国务院颁布了《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》，使得养老保险转向部分累计的模式，由于此次转轨，形成了大量的隐性债务。随着我国人口老龄化进程加快和提前退休现象的流行，再次加剧了养老金的隐性债务。大量拖欠的养老金以及其他社会保障性支出的负债的规模难以计量，且没有反映在地方政府的财务报告中，形成了大量的地方政府的表外负债;我国地方政府对地方的银行和企业都负有一定的救助责任，呆账、坏账过多就形成了大量不良资产，就需要更多的拨备来应对。当前很多地方银行的呆账坏账率较高，对地方政府财政也造成了巨大的压力。另外，地方企业破产时，地方政府也需要承担一定救助责任，这也增加了地方政府债务，对银行和企业进行救助的这部分债务也属于地方政府表外负债的范畴。

地方政府表外负债涉及的范围广，除了上述提到的四个方面，仍有很多形式的或有显性债务、直接隐性债务和或有隐性债务存在，如大量的担保性债务和负有救助责任的债务。对表外负债的准确核算和披露不仅有助于对地方政府债务风险的考量，更是对提高财政收支透明度的必然要求。现在各个省份和地方都在加速编制统一的地方政府资产负债表，目的就是帮助地方政府评估债务风险和偿债能力，因此把地方政府表外负债考虑其中是非常必要的。

三、我国地方政府表外负债的现状及问题分析

（一）现行政府预算会计核算基础未确认或有债务和隐性债务。本文引用Hana Polackova（1998）提出的政府债务矩阵的分类方法，将地方政府债务划分为显性直接债务、隐形直接债务、显性或有债务和隐形或有债务四类，并据此建立我国地方政府债务矩阵，如表2所示。

我国地方政府会计以收付实现制为基础，只披露直接债务，忽略了当期发生但尚未偿付的或有和隐性债务。正如上文所述，政府承担担保责任和救助责任的债务都属于表外负债，可现行的政府预算会计体系无法准确估计表外负债的规模。我国也没有评估机构单独对地方政府债务进行测算和评价，一般使用审计署公布的数据。关于我国的地方政府债务规模国内外测评差距较大的问题，我们认为源于我国现行的政府会计制度与国外的政府会计制度有较大的差距，国外的政府会计制度完善，能够较为全面地反映债务总量问题（包括表内债务和表外债务），而我国只披露了部分的直接显性债务。由于长期忽略地方政府表外负债的内容，政府所披露的债务规模低于其实际存在的规模，低估了政府债务风险，长此以往会给政府的安全运行造成很多不利影响。

（二）现行预算会计制度及财务报告的缺陷。我国预算会计制度包括《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则试行》《事业单位会计制度》等，自1998年实行至今。《财政总预算会计制度》第十八条规定“财政总预算会计以收付实现制为基础”，这一规定符合当时的国情，给政府的预算工作带来很大帮助。但政府会计制度的改革却没有紧跟社会经济事务变迁的步伐。《财政总预算会计制度》暂行补充规定中规定中央总预算会计可以采用权责发生制会计基础的五类事项：（1）预算己经安排，由于政策性因素，当年未能实现的支出。（2）预算已经安排，由于用款进度等原因，当年未能实现的支出。（3）动支中央预备费安排，因国务院审批较晚，当年未能及时拨付的支出。（4）为平衡预算， 当年未能实现的支出。（5）其他。并同时规定，除了以上规定外，其他经济事项均不得采用，各个地方政府也不得比照执行。根据《财政总预算会计制度》规定，负债通过“暂存款”、“与上级往来”、“借入款”和“借入财政周转金”科目来核算。由此可见，地方政府只核算和披露了一部分的显性负债，而绝大多数的直接隐性负债、直接或有负债没有进行核算报告，且没有对或有隐性负债进行披露。由上述可知，我国现行的预算会计对地方政府债务确认、计量和报告的范围小、内容少，为地方政府提供的债务管理的信息相当有限。

（三）会计人员对表外负债的认识不够深。陈红（2006）通过详细的问卷调查，发现绝大多数的领导及单位会计人员都不重视表外负债的披露，没有建立表外负债披露体系，这源于领导对表外负债披露体系的重视程度不够，另外审计部门对表外负债的审计也较为疏忽。表外负债及融资的渠道和种类日新月异，被赋予了较强的不确定性和难以计量等特征，使得会计人员无法对表外负债有清晰的判断。鉴于表外负债的特性，我国政府会计在处理表外债务时，首先应该建立以原则为导向、高质量的表外负债披露的会计体系，并且尽快制定特殊事项的处理办法，再加强对政府会计人员的培训，针对不同的表外负债，通过各自的计量属性，进行核算和披露。

（四）政府会计信息披露中没有建立完善的表外负债报告体系。预算会计的基本职能是核算、反映和监督政府预算执行情况，从而提供政府进行预算管理所需要的信息。它核算简单、易于操作，在过去的简单的经济环境中能很好地为我国的预算管理提供决策信息。然而，我国的经济环境发生了巨大变化，现行的预算会计体系如不及时进行改革将难以满足政府进行债务管理的需要。当前的政府会计信息披露体系中没有一套完善的标准的表外负债的报告体系，难以完整规范地披露地方政府的债务问题。杨亚军、杨兴龙（2013）等学者通过不断研究，提出了基于权责发生制构建地方政府会计，并提倡双重会计处理基础，逐渐将地方政府的所有债务（包括表内债务和表外债务）纳入政府会计核算范围。

四、提高地方政府表外负债信息披露质量的措施

政府会计具有核算和控制两大基本职能，通过对政府经济事务的计量、计算和报告，为管理者提供决策有用的信息，使管理者能够发现债务等问题，并做出相应决策把问题控制在萌芽状态。由此可知，准确地反映政府的债务是政府会计的重要职责之一。因此，我们认为完善我国地方政府会计体系，构建基于确认、计量和披露地方政府表外负债的规范披露机制是一件迫在眉睫的事情，故本文提出针对上述问题的政策建议。

（一）构建以权责发生制为基础的地方政府会计来反映地方政府债务。孔龙、徐在起（2009）认为，现阶段的国情表明以收付实现制为基础的政府会计制度已经不能满足会计信息使用者的需求，不进行改革将会制约政府发展。我国政府会计改革应顺应国际各国政府会计改革的潮流，构建基于权责发生制为基础的地方政府债务会计，真实、完整地反映政府的公共受托责任。陈鹏建、李松涛（2010）认为，实行权责发生制财务报表有利于减少欺诈和腐败，可以帮助实行风险控制;同时权责发生制有利于更好地度量和评价组织的效率和效益。

关于政府会计信息的披露，可以参考美国政府会计标准委员会（GASB）第34号公告《州和地方政府基本财务报表与管理层讨论和分析》，该公告指出可将“基本财务报表”中的“政府整体层面财务报表”用于提供基于权责发生制编制的地方政府财务状况信息，从而在整体层面掌握地方政府过去财政运营情况。将“必要补充信息”中的“比较预算报表”用于提供预算管理信息。借鉴GASB第34号公告的前提是中央政府和各地方政府形成政府综合财务报告，由于我国总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各自有一套自成体系的会计报表，难以直接合并生成合并的资产负债表、资金运营表和现金流量表，这是我国政府会计改革过程中急需解决的问题。财政部部长楼继伟表示将试编权责发生制政府综合财务报告的范围扩大到全国所有省份，并且将“推进政府会计改革，加快建立政府财务报告制度”作为工作重点。

（二）采用权责发生制和收付实现制结合的会计处理基础，全面核算地方政府债务。权责发生制不仅能够较好地提供政府财务状况等信息，还能较为准确地测度地方政府的财政风险，对地方政府的表外负债的计量和披露也有帮助。但地方政府的预算管理和预算执行信息仍然很重要，应该继续提供。故可采用双重会计基础，既要基于收付实现制编制能够提供预算信息的会计报表，又要基于权责发生制编制能够完整披露地方政府债务信息的财务报告。权责发生制可分为“低度”、“中度”、“强度”和“完全”的四种强度，关于程度的选择，陈小悦（2005）认为可根据报告主体所处层面、会计要素的可计量性要求和当前的权责发生制程度三条标准来判断。我国地方政府债务的核算在收付实现制和“低度”的权责发生制之间，另外考虑到或有负债和隐性负债计量的难度，因此可把政府会计改革的目标定为“中度”的权责发生制，并不断向“强度”和“完全”的权责发生制过渡。

（三）重点解决地方政府债务会计要素的计量属性问题。表外负债的存在，引发了我们的思考：针对不同表外负债的特征，我们是否可以通过不同的计量属性来全面的核算和披露表外负债。我国当前对地方政府债务使用历史成本来进行计量，尽管历史成本有客观、可验证等优点，不过不适合用于计量不确定性高的表外负债。我们可以参考国际公共部门会计准则（IPSAS）提出的历史成本、现行成本、可变现净值和现值四种计量属性来核算和披露不同计量难度的表外负债。

1.大部分直接债务，因其发生和将来的偿还都有明确的金额，因此，可应采用历史成本法进行计量;2.直接隐性债务，如社会保障资金缺口、农村社会保障缺口和公共投资项目未来的资本性和经常性支出等，这部分的债务将在未来一段时间内持续支出，发生的概率很大，债务金额也可以确定，考虑到时间价值的变动和未来支付的风险，因此考虑采用现值计量。需要强调的是，现值法中应该考虑的要素有两点：一是折现年限应与社会发展规划纲要的时间跨度一致，应为5年;二是应该采用考虑了通货膨胀后的国债利率作为折现率。

3.符合“预计负债”确认条件的或有显性债务，如对下级政府的债务担保、对公共或私人部门实体所发行的债务担保、对政策性贷款的贷款担保等，可采用未来履行相关义务所需支出的最佳估计数，只需进行披露即可。

4.或有隐性债务由于难以估计其债务发生的概率以及债务发生时需要承担的金额，因此对于该部分的债务只需进行披露，如：对金融机构支付危机的救助、国有企业未弥补亏损、对自然灾害等突发性事件的救助等。

（四）完善政府会计准则规范。表外负债对过去以历史成本为计量属性对经济事项进行记录计量和报告的传统政府会计准则造成了极大的影响，以规则为导向的传统会计准则越制定越复杂，准则的制定也显得效率低下。表外负债自产生以来，形式多样，种类繁杂，然而会计准则的制定却没有赶上这个步伐，到目前为止，涉及表外负债会计处理方法的准则较少。尽管我国会计准则充分吸取了国外的经验教训，充分接纳吸收了国际会计准则的思想，但总的来看，对地方政府表外负债的确认、计量、披露等问题尚没有形成能够有较强实践意义的会计准则。目前我国正在编制国家资产负债表和地方政府资产负债表，应该充分考虑到占政府债务较大比例的表外负债对地方政府财政管理和风险的影响，充分借鉴新西兰、澳大利亚等国家在政府会计信息披露的成功经验，建立以原则导向为基础、规则导向为补充的会计准则体系，从而完整地披露地方政府的债务信息，进而达到帮助管理者预测地方政府的债务风险、做出正确的决策的目的。再有，我国的会计准则的制定应该具有前瞻性，在还没有发现由于表外负债造成的严重问题的时候，尽快制定规范表外负债和不确定性负债的具体会计准则，防患于未然。

五、总结

本文从广义的角度研究了表外负债对地方政府债务的影响、存在的问题和一些解决问题的政策建议。表外负债占地方政府债务中较大比例，对地方政府债务的管理起着举足轻重的作用。我国政府会计应该从会计确认基础、地方政府债务的计量属性、会计信息披露体系等方面进行改革，并尽快形成政府综合财务报告，编制中央及地方政府资产负债表。在改革过程中，应特别注意对地方政府表外负债进行计量和披露，考虑到表外负债的特性，我们可以遵循能确认的予以确认，能量化的予以量化，能说明的予以说明，能披露的予以披露，分类列示、定量测算及定性说明并重的基本原则进行核算和披露，力求大大提升地方政府的债务管理水平。Z

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