美国企业合并准则变化简述

从美国财务会计准则委员会企业合并准则及其他相关准则来看，美国财务会计准则委员会将会计信息的重点放在资产负债表，新准则要求对企业并购采用购买法处理。在购买法下，购买方在购买日对作为企业并购对价付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；购买方对并购成本大于并购中取得的净资产的公允价值的差额确认为商誉。新准则将更好地反映公司投资所取得的利益，加强公司财务报表的可比性，提供更完整和相关的财务信息。SFAS No.141(R)表达的最根本的概念是并购创建的整个企业是会计报告主体。因此，合并报表将描述并购企业100％收购的资产和负债。任何少数人的利益，即所谓的非控制股权利益将被视为股东权益，收益表将列示整个企业的成果，其利润分为归于控制股权利益部分和非控制股权利益部分。每股收益列示的是归于控股股东的收益，现金流量表和股东权益报表将重新列示，以描述整个企业的状况，这样，信息使用者可以获得更多的有关母公司管理的信息。修订后的第141号财务会计准则公告SFAS No.141(R)具有以下显著的变化：

一、购并费用与分步收购

购并方在寻找购并目标，收集和分析信息，寻求资金和谈判交易时会发生数额巨大的直接和间接购并费用。原准则对购并费用的处理是购买方在合并中取得的可辨认净资产按公允价值计量，购买方对购并成本大于合并中取得的净资产公允价值的差额，确认为商誉，商誉不进行摊销，但至少每年年度终了应进行减值测试。原准则将购并成本列在资产负债表是否有益是值得质疑的，虽然购并交易前发生的成本是购并交易必须发生的，但这些成本并未增加被购并资产(包括商誉)的价值，他们自身不是资产，因此将其列在资产负债表并不恰当。新准则对购并费用的处理遵循的原则是，购并中只有真正的资产才记录，由于与购并相关的费用不是资产，因此应将其作为发生时的费用处理。

收购方为获得控制权，开始时从较小的非控制权购买直到取得较重要地位，关键的问题是当通过“分步收购”获得控制权时如何对合并进行核算。对分步获得控制的企业合并，任何先前持有的权益必须与前期其他全面收益共同按收购日的公允价值重新计量。由此产生的任何利得或损失列入收益。原公认会计准则对分步收购的处理方法是：收购方对达到最终控制权的每笔投资保持原始账面价值(成本，市场，或权益法的余额)。实际上，总的收购金额是逐步形成的，按每笔的账面价值来确定，直到达到控制为止，即使该笔金额不接近购置日的公允价值总额。这种以成本为基础的处理方法用处不大，因为它是部分基于过去交易发生时存在的不相关的市场条件之上，而不是在获得控制权时的基础之上。此外，该方法给商誉摊配的成本可能比其公允价值更低。财务会计准则委员会认为旧办法导致财务报告许多矛盾和缺陷。新准则SFAS141(R)要求，一旦控制是通过分步收购，收购方要在收购日对每个增量投资以公允价值标示，收益日期为收购方取得的控制日，重估持有这些资产的利得和损失将被列入当期的收入，其结果有可能是所有记录的资产和负债按公允价值计价。

二、低价购买获得的利得处理与进行研发中的费用

在某些情况下，收购方可在购并交易中获利，即购并支付的价格低于购买的净资产的公允价值。这些交易引起两个问题：一是个别资产和负债的记录金额确定；二是确认低价购买利得是否有益。原准则对低价购买获得的超额价值列为“负商誉”。由于其重点放在成本方面，其做法是有选择地降低某些资产的置存价值，在累计总额等于购买目标发生的数额之前，其差额记入商誉。如果支付的款项与股票价格的变动挂钩，贷记实收资本。如果收到退款，购买方减少商誉或实收资本。这样，按原准则处理，资产负债表将低报持有的资产价值，有利于对收益回报的操纵管理。此外，管理部门成功的谈判不会立即反映在报告的收入中。新准则对低价购买获得的利得的处理是：收购的资产和负债将以公允价值进行记录，任何超过购买价格的部分将贷记利得，减去递延税款后列示在收益表中，其结果可能是更全面地列示财务负债表和收益表。

许多被购并的公司具有宝贵的知识产权，这些知识产权融于不完整但有希望的研究和发展的成果中，兼并收购使购并方能使用R＆D来建立或改进产品和服务。原公认会计准则SFAS No，142“商誉和其他无形资产”，要求买家在记录收购时对仍在进行的研发项目赋予价值，作为无形资产入账，随后予以注销。这样可以在合并当期确认巨额的非经常性支出，从而减少以后年度商誉减值的压力(以前的准则规定商誉要定期摊销)。这种会计处理的不足是，资产负债表遗漏了帮助证明收购是重要资产的相关信息。此外，在交易年度报告的收益可能会误报。新准则SFAS 141(R)要求对收购的仍在进行中的研发费用以公允价值进行计量，对具有无限期寿命的研发费用予以资本化。而其他无限期寿命的资产，获得的仍在进行中的研发项目必须定期进行减值测试，但不予以摊销。当寿命可以确定时(如项目完成后)，在其预期的剩余寿命期间进行摊销。此外，对所有可识别的研发资产，在购并且单独确认。

三、或有事项会计

在重大的合并交易中，在买家和卖家提出支付和接受的数额之间存在着差异。消除该差距的方法之一是考虑或有项目安排，或有项目安排取决于未来事件的发生，买方同意支付额外的金额或卖家同意退还部分价款。或有项目对财务报表的影响引起许多问题。当发生以盈利目标为基础的额外支付时，其数额加人商誉中，如果支付款额挂钩股票价格的变化，贷记实收资本；如果收到退款，买方减少商誉或实收资本。在这种情况下，没有立即确认或有资产或负债，减少了管理人员的谈判责任澌准则要求买家将或有项目估计的公允价值作为资产或负债登记。该项目将按市价标价，直至或有项目得以解决，每年的利得或损失记入收益表。若发生清算，账面价值和收取或支付的数额之间的差额将确认为利得或损失。如果或有项目涉及股票，最初和最后公允价值之间的差异将记录在实收资本。计量或有资产和负债公允价值困难之处在于购并日信息的质量和可用性。或有资产和负债公允价值的估计是建立在某些假设基础之上，而且可能需要外部各种大量的投入。在企业合并以后的期间，或有资产将以购并日的公允价值或估计可变现的金额孰低予以计量，对于或有负债，SFAS 141(R)要求运用购并日的公允价值或根据现有的对负债进行计量指南确定的数额孰高来确认，由此产生的或有资产和负债公允价值的变化所导致的利得或损失被列为持续经营收益的组成部分。

四、商誉计量与计量期间

对购并支付的金额超过收到的净资产的处理一直是个有争议的问题，它存在的可能性有：一是全部超额数作为真实的资产；二是收购方支付超过其应有的价值。原公认会计准则的处理是：收购方将购并与按比例收购的可辨认的资产和负债的汇总公允价值进行比较，

购价超过被购资产公允价值的部分确认为商誉，对非控制利益不确认商誉。这种处理并不独立评估商誉的存在或实际价值，相反，它将残值记到商誉账户而未考虑存在的实际价值，且不可能确认企业内含的全部商誉。新准则SFAS No.141(R)仍采用用剩余成本计算方法计量商誉，但具体实施会有所改善，因为收购者将不得不对许多额外的资产和负债进行计价和记录，包括研发和或有事项。此外，收购贷记分录将包括以前持有的利益和任何非控制利益的公允价值。

收购方很少在收购日为所有收购项目估计公允价值，因为调查过程无法产生这些细节。公认会计准则对收购方在购并后的第一个财务报表日对暂定价值定得较高。他们可能在收购后的一年进行调整。SFAS No.141对导致的权益的变化是作为当期的收入还是权益追溯调整并没有明确的指南，各公司具体做法不一。而不对前期资产负债表进行追溯调整，就不能向使用者提供收购日合并的完整和可靠的信息。新准则SFAS No.141(R)为帮助管理部门在编制合并报表时允许最长为一年的计量期限，以固定收购日的公允价值为准。值得注意的是，对最初公布的暂时数额进行调整将反映在重述的比较报表中。SFAS No.141(R)将导致收购方更加理智，避免发生差错。虽然新准则可能会对收购方更严格，但新准则更有利于企业合并的会计处理，能提高会计信息的有用性。

五、补充披露

由于财务报表不能完全披露全部信息，SFAS No.141(R)要求向信息使用者提供新的详细资料，补充说明合并如何影响财务报表和报告主体的现金流量潜力。原公认会计准则的披露限于描述收购对报告的收入的影响，将购买价格在收购的资产和负债之间进行分配。随着时间的推移，遵守会计准则已成为公司的形式，在许多公司已形成这样一种趋势，管理人员倾向于只提供所要求的最低限度的披露。新准则SFAS No.141(R)要求对购并的数量和质量的影响予以广泛的披露，其中两项要求特别值得一提。一是管理部门必需描述证明记录商誉的经济因素，包括其他无法辨识的无形资产和预期从合并获得的协同效应，目的是防止将残值分配于并不反映其实际价值的商誉；二是SFAS No.141(R)转向以原则为基础的会计，规定收购方披露“任何必要的额外的信息”，以确保使用者充分了解新的合并或对以前合并的调整。