企业税收优惠会计处理探讨

税收优惠是国家在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待的总称。是政府通过税收制度，按照预定目的，减除或减轻纳税义务人税收负担的一种形式。改革开放以来，我国制定了多项税收优惠政策，各类税法中规定的税收优惠方式包括：免税；减税；即征即退、先征后退(返)；再投资退税；出口退税；税收抵免；投资抵免；起征点；免征额；加速折旧；延期纳税。

一、免税

免税是对某些纳税人和征税对象免予征税的特殊规定。一般分为法定免税、特定免税和临时免税三种方式。如国税函[2005]780号规定：增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票(国有粮食购销企业销售免税粮食除外)，如违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照《发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚。在此规定下销售免税货物使用普通发票，确认销售收入时会计核算不涉及税费(其他税种免税亦如此)，其会计处理应为：借记“银行存款或应收账款”，贷记“主营业务收入”。

二、减税

减税是对某些纳税人和征税对象采取减少征税的特殊规定，即依据税法规定减除纳税义务人一部分应纳税款，是对某些纳税人进行扶持或照顾，以减轻其税收负担的一种特殊规定。具体优惠措施分为税基式减税优惠、税率式减税优惠、税额式减税优惠。

税基式减税优惠是通过减少计税依据方式实现减税优惠。税率式减税优惠主要采取降低税率的方式实现减税优惠。以上两种情况是在计算应纳税额时，通过降低税率或者减少计税依据实现税收优惠，税收优惠体现在应纳税额的计算中，而不是账面应纳税额的调整中，因此会计核算与无税收优惠的处理相同。

税额式减税优惠是通过减少应纳税额的方式实现减税优惠。在此情况下，税收优惠是将账面应纳税额直接减少部分(或全部)，其会计核算应分具体税种进行。(1)增值税属价外税，卖方企业应缴纳的税金是由买方企业负担的，卖方企业纳税人享受减税优惠少交的税额属于经营外收益，应计入营业外收入，会计处理为：借记“应交税费――直交增值税”，贷记“营业外收入”。(2)消费税和营业税属价内税，由纳税人负担，按照一笔业务观点，其减税优惠少交的税额应冲减计提应交税费时确认的税金费用(关税、印花税除外)，会计处理为：借记“应交税费一应交消费税”、“应交税费――应交营业税”，贷记“营业税金及附加”。(3)所得税是企业实现的利润依据所得税法规定应缴纳给国家的部分，是企业为取得一定的收益而发生的一项费用。纳税人减税优惠少交的所得税额应冲减列支的所得税费用。会计处理为：借记“应交税费――应交所得税”，贷记“所得税费用”。

三、即征即退，先征后退(返)。再投资退税

即征即退，即对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人，与出口退税、先征后退、再投资退税一并属于退税的范畴。先征后退(返)即对按税法规定缴纳的税款，由税务机关征收入库后，再由税务机关或财政部门按规定的程序给予部分或全部退税或返还已纳税款。再投资退税，即对特定的投资者将取得的利润再投资于本企业或新办企业时，退还已纳税款。政府按照国家有关规定采取即征即退、先征后退(返)、再投资退税等办法向企业返还的税款，是对企业涉及资产直接转移的经济支持，属于以税收优惠方式给予企业的一种政府补助，应计入企业的当期损益。为避免重复征税，笔者认为企业再投资退税额在计算应纳税所得额时应作为免税项目扣减。

[例1]某企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该产品适用增值税先征后返政策，按实际缴纳增值税额返还70％，2007年1月，该企业实际缴纳增值税150万元。2007年2月，应返还该企业的增值税额为105万元。

企业确认应返还的增值税额时，

借：其他应收款――增值税 1050000

贷：营业外收入

1050000

企业实际收到返还的税款时，

借：银行存款

1050000

贷：其他应收款――增值税

1050000

四、出口退税

我国的出口货物退税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。如增值税是指对出口货物前道环节所含的进项税额进行退付，还需要说明的是，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。税法中我国出口退税规定了两种退税办法：

一是先征后退办法，适用于外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口。外贸企业收购一般纳税人的货物出口，其出口销售环节的增值税(或消费税)免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款和消费税款(该商品若属应税消费品)，因此，在货物出口后接收购成本与退税税率退还给外贸企业，增值税征、退税之差计入企业成本，消费税属价内税，退税也应冲减企业成本。“应退增值税税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税税率”；“应退消费税税额=出口货物工厂销售额×出口货物适用消费税税率”，或“应退消费税税额=出口货物数量×出口货物适用单位税额”。

[例2]某进出口公司2007年6月出口美国货物5000斤，进货增值税专用发票列明单价100元／斤，计税金额500000元，增值税85000元，退税税率13％，消费税率20％。

应退增值税税额=500000×13％=65000(元)

应退消费税税额=500000×20％=100000(元)

会计处理如下：

收购货物时，

借：库存商品

500000

应交税费――应交增值税(进项税额)85000

贷：银行存款

585000

增值税退税处理，

借：其他应收款――增值税

65000

贷：应交税费――应交增值税(出口退税)

65000

结转征、退税之差时，

借：主营业务成本

20000

贷：应交税费――应交增值税(进项税额转出)20000消费税退税处理，

借：其他应收款――消费税

100000

贷：主营业务成本

100000

二是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产型企业。“免”指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税。“抵”指生产企业出口自产货物所用的原材料、零部件等所含应预退还的进项税额，抵扣内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵扣的进项税额大于应纳税额时，对未抵扣完的部分予以退税。

[例3]某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货

物的征税税率为17％，退税税率13％。2006tF5月的有关经济业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款400万元，外购货物准予抵扣的进项税额68万元通过认证。上月末留抵税款5万元，本月内销货物不含税销售额100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物的销售额折合人民币200万元。

(1)当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×(17％-13％)=8(万元)

借：主营业务成本80000

贷：应交税费――应交增值税(进项税额转出)80000

(2)当期应纳税额=100×17％-(68-8)－5=-48(万元)

(3)当期出口货物“免、抵、退”税额=200×13％=26(万元)

(4)当期期末留抵税额(48万元)大于当期“免、抵、退”税额(26万元)。

(5)当期应退税额=当期“免、抵、退”税额=26(万元)

借：其他应收款一增值税

260000

贷：应交税费――应交增值税(出口退税)260000

(6)5月末留抵结转下期继续抵扣税额为=(48+26)＝－22(万元)

若购进原材料取得的增值税专用发票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元通过认证。

(1)同上。

(2)当期应纳税额=100 x 17％-(34-8)－5=-14(万元)

(3)当期出口货物“免、抵、退”税额=200×13％=26(万元)

(4)当期期末留抵税额(14万元)小于当期“免、抵、退”税额(26万元)。

(5)当期应退税额=当期期末留抵税额=14(万元)

(6)当期免抵税额=当期出口货物“免、抵、退”税额－当期应退税额=26-14=12(万元)

借：其他应收款――增值税

140000

应交税费――应交增值税

(出口抵减内销产品应纳税额)

120000

贷：应交税费――应变增值税(出口退税)260000

上述几种税收优惠方式下发生的涉税事项，在会计确认处理时，既要考虑税收与会计的协调，又要与会计信息质量要求相符，其他几种优惠措施的施行则不需进行会计处理。我国市场经济正处于调整完善时期，税收作为调节经济的杠杆，优惠措施也会发生不断的变化，其对会计核算的影响会更加复杂。因此，涉及税收优惠的会计业务规范需要管理部门及时制定，会计工作者也应及时掌握政策信息，才能正确进行相应的业务核算。