煤炭企业战略成本管理应用研究

摘 要：文章对“战略成本管理”的产生和发展、原理及特点、基本内容以及在我国的应用发展等方面进行了介绍。在此基础上，系统分析了战略成本管理方法在我国煤炭企业的应用过程，包括煤炭企业的行业价值链分析、竞争战略的制定、各项作业的成本动因分析等等。

关键词：煤炭企业 战略 成本管理

中图分类号：F234.2 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2011）06-168-02

煤炭战略成本管理已成为煤炭企业经营管理的核心内容之一。随着煤炭行业战略管理理论与方法的广泛应用，人们越来越认识到，传统的成本管理系统，已不能适应管理环境的变化，不能够为企业战略管理提供决策有用的成本信息。我国许多煤炭企业已经开始采用战略成本管理来对企业的成本进行管理，但是其应用却并不成功。本文就是针对我国已采用战略成本管理的煤炭企业在应用战略成本管理时所产生的局限性进行分析，并提出相应的对策，以提高我国煤炭企业实施战略成本管理的水平。

一、战略成本管理的相关原理

1.战略成本管理的原理。战略成本管理的“战略优先与战略匹配思想”和“成本融入思想”，就是要将成本控制思想和方法融入到企业战略中去，将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求提高企业竞争力与降低成本的最佳路径。

2.战略成本管理的对象。战略成本管理的对象主要是生产成本。生产成本是生产过程中各种资源利用情况的货币表示，是衡量煤炭企业技术和管理水平的重要指标。

3.战略成本管理的内容。美国学者约翰・桑科等著的《战略成本管理》中称“战略定位分析、价值链分析和成本动因分析是战略成本管理的三要素”。

（1）战略定位分析。指企业在正确的战略定位的前提下，根据企业战略的要求，采取与之相应的成本管理方式方法，为企业战略的实施服务。

（2）价值链分析。一定水平的价值链是企业在一个特定产业内的各种作业的组合。本文将价值链的范畴予以推广，划分为企业内部价值链、纵向价值链和横向价值链。

（3）成本动因分析。成本动因(cost driver)就是引起成本产生的原因。一是成本动因的确定。成本动因分析的核心在于合理地确定成本动因，并以之为基础分配各种费用，直接体现产品的实际成本。二是成本动因的分类。按照成本动因涉及的层面和领域，可分为微观层面的生产经营成本动因和宏观层面的经营战略成本动因。

二、我国煤炭企业实施并提高战略成本管理水平的必要性和可行性

近年来国际石油价格的飚升，我国GDP能耗一直居高不下，这使得我国煤炭战略成本的管理越来越受到重视。由于煤炭是不可再生能源，国家已陆续出台相关政策，将煤炭的资源成本、环境成本、转产成本和退出成本纳入成本核算体系。在煤炭战略成本管理中，要站在煤炭行业可持续发展的高度，全面考虑煤炭的成本。

我国实行的是社会主义市场经济，既然是市场经济，那么处于市场经济中枢纽地位的企业之间的地位是平等的，外部条件也是大致相同的。所以在市场竞争激烈的今天，在国外企业已得到有效应用的战略成本管理方法在我国煤炭企业也可以是适用的，可行的。

三、战略成本管理在我国煤炭企业的应用现状

战略成本管理在我国煤炭企业的具体运用并不是一帆风顺的，从对其需求到理论探索，再到实施，最终形成理论与实践相互促进、不断深化的局面将是一个漫长的过程。

1.战略成本管理理论引进时间较短，理论体系不完善，知识普及程度不高。战略成本管理自上世纪80年代引入我国以来，多为政府部门及外资企业所使用，进入90年代，国内煤炭企业开始运用战略管理，但多为一些经营规模较大、经营意识较先进的优秀煤炭企业所采用。目前，战略成本管理理论的贫乏使得我国在战略成本管理实务中缺少理论指导，严重制约着战略成本管理水平的发挥。

2.战略成本管理应用的环境因素还需进一步完善。战略成本管理的发展受到环境的影响，如:经济环境、法律环境和人文环境等。战略成本管理在各种环境基础较好的西方国家得到了长足的发展，而我国的市场经济体制不健全，法律法规还不完善，缺乏良好的人文环境，以及计算机网络技术未能全面普及等势必对战略成本管理的广泛应用产生不良影响。

3.部分经营管理者素质不高，使战略成本管理缺乏保障。我国部分煤炭企业的决策者管理知识低下，决策失误现象严重，价值取向与企业或社会的长远利益不一致。一些经营管理者不知道在实践中如何运用战略成本管理，或明知战略成本管理能帮助煤炭企业建立长期的竞争优势，但为了短期利益，却不重视战略成本管理的应用。因此，企业经营管理者素质的高低对战略成本管理的发展运用有重要影响。

4.企业会计工作的重点仍在财务会计上，战略成本管理未受到相应重视。大多数企业仍然是把会计工作所需的资源主要投向财务会计上，而管理会计特别是战略成本管理仅作为财务会计的一个附属品。这种状况导致开展战略成本管理自然受到限制。

5.战略成本管理人员的素质制约了战略成本管理的发展。企业的管理者和会计人员对战略成本管理的认识都不够深刻，缺乏战略思维，也就无法对其开展广泛的应用研究。战略成本管理所涉及的知识非常广泛，这就对会计人员或其他从事战略成本管理的人员提出了更高要求，但目前我国会计人员及其他管理人员的素质还不能适应战略成本管理的要求，其素质有待进一步提高。

四、战略成本管理在我国煤炭企业应用的具体分析

1.战略定位分析在我国煤炭企业的应用。战略定位是指煤炭企业在赖以生存的市场上，如何选择竞争武器以对抗竞争者。煤炭企业首先要对自己所处的内部和外部环境进行详细周密的调查分析，然后定位煤炭企业战略。

煤炭企业在不同时期采取的战略可能不同，对于不同类别的工程项目采取的战略也可能不同。而对不同的战略，煤炭企业采取的成本管理系统也就应有所不同。目前煤炭企业采取的基本竞争战略有三种:成本领先战略、差别化战略和目标聚集战略。

（1）成本领先战略。成本领先战略是诸战略中最为明确的一种。在这种战略指导下，煤炭企业的目标是要成为煤炭业中的低成本生产厂商。成本领先是一种格外强调先发制人策略的一种战略。成本领先战略可通过大规模生产，学习曲线效应，严格的成本控制来实现，为此，煤炭企业必须发现和开发所有成本优势资源。

（2）差异领先战略。差异化战略主题是通过煤炭企业的公司形象、技术特点、经销网络等形式，努力形成一些在全煤炭业范围内部具有特色的东西，使用户建立起品牌偏好与忠诚。差异领先战略的逻辑要求煤炭企业选择那些有利于竞争并能使自己的经营独具特色的性质，重在创新。例如，企业可利用客户对品牌的忠诚而有效地避开工程价格方面的竞争；工程产品的特色使建设方选择余地变得很小，其对价格的敏感性减弱；拥有特色的煤炭企业往往比其他竞争对手更为有利。虽然经营差异包括了质量，但其含义要广阔得多，经营差异领先战略是通过价值链全方位为建设方创造价值。只要煤炭企业获得的总收益超过为经营差异而追加的成本，经营差异就会使企业获得竞争优势。实现差异化战略的途径很多，企业通过在工程质量上下工夫，生产出在性能和质量上优于现有同类煤炭企业的工程，通过市场宣传加强广告推销力度，使用户对本煤炭企业的产品产生与众不同的印象。

（3）目标集聚战略。目标集聚战略是主攻某个特定的顾客群，某种产品系列的一个细分区段或某一个细分市场，以取得在某个目标市场上的竞争优势。如果煤炭企业能够在某个目标市场上获得成本领先或差异领先的地位，并且这一目标市场的产业结构很有吸引力，那么实施该战略的企业将会获得超过其产业平均水平的收益。比如，煤炭企业可以在煤炭深加工市场上进行该战略。

2.价值链分析在我国煤炭企业中的应用。

（1）煤炭企业内部价值链。可以把煤炭企业内部价值链看作是提供给顾客产品的价值形成过程，与作业链的形成过程一致。对价值链形成的认识使煤炭企业的管理深入到作业这一层次，使煤炭企业能够在所有环节对资源的耗费进行控制，提高价值增值水平，帮助煤炭企业实现竞争优势。煤炭企业的价值活动分为两大类：第一，煤炭企业的基本职能活动。煤炭企业的基本职能活动，是指煤炭企业履行基本管理职能的各种活动，包括企业的总体管理、战略规划、生产管理、财务管理、会计核算、法律管理、人力资源管理、研发管理等诸多方面的活动。第二，煤炭企业的成本管理活动。煤炭企业关注满足顾客需求，所有的企业资源都以此为导向。

（2）纵向价值链。煤炭企业价值链与供应商价值链之间的联系可以通过采购(对供应商是营销)活动等其他多个接触点实现，煤炭企业与顾客价值链之间的联系和企业与供应商价值链之间的联系类似。由此可以将煤炭企业、供应商和顾客都分别视作一个整体，它们之间通过上述的各种联系构成一种链条关系，这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的生产者(或供应者)，也可以向下延伸到达工程产品的最终用户。基于这种特征可以将之称为纵向价值链。

（3）横向价值链。横向价值链就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用进行分析。在煤炭企业行业中，不论这个行业平均盈利能力如何，总会有一些煤炭企业比其他煤炭企业获利更多。煤炭企业通过横向价值链分析可以确定自身与竞争对手之间的差异，从而确定能够为煤炭企业取得相对竞争优势的战略。

3.战略成本动因分析在我国煤炭企业的应用。进行战略成本动因分析，计划实施作业成本法控制。作业成本法是将着眼点放在煤炭开采作业活动上，以煤炭开采作业为成本对象，依据开采作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到开采成本的形成和积累过程。由此得出最终开采成本。可见作业成本法是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是作业成本法拓展延伸到生产上游的采购和下游销售的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。煤炭企业应通过作业成本法实证研究，发现浪费，找到降低成本的机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。

战略成本管理是社会经济发展的产物，具有强烈的时代特征。虽然我国的社会经济环境尚不具备全面实施战略成本管理的条件，但是这并不表明我国没有实施战略成本管理的紧迫性。从国际竞争大环境和目前我国正处在产业重组、国企改革的攻坚阶段现状看，缺乏战略成本管理的决策支持也是症结之一。所以，实施战略成本管理必将对我国煤炭企业成本管理的建立和国有企业改革的成功起到积极的作用，应该说大力加强战略成本管理研究势在必行。

参考文献：

1.杨荣昌.西方会计发展史.辽宁人民出版社，1992

2.王兴.试论战略成本管理的基本框架.西南财经大学学科讨论会论文，1998.10

3.吴革.关于作业成本法争论的五个焦点问题.上海会计，1999（2）

4.张景顺，王颖慧.作业成本法的应用及其发展前景.中国农业会计，1999（8）

（作者单位：汾西瑞泰正中煤业有限责任公司 山西灵石 031300）

（责编：若佳）