中美政府会计比较与启示

【摘 要】 各国政府会计之间存在的差异是源于各国所处的会计环境不同。美国的政府会计经过几十年的改革和发展,已逐步形成了一套完善的政府会计体系。现阶段,“积极推进政府会计体系改革及非营利组织会计标准体系建设,成为中国下一步会计改革的重要内容”(中国财政部部长助理冯淑萍),并且我国现阶段推行的改革项目与美国历史上进步时代(1890―1920年)的改革有很大的类同之处。因此,对中美政府会计体系进行比较并能从中借鉴先进经验,推动我国政府会计改革是十分必要的。

【关键词】 政府会计; 会计体系; 会计模式; 会计基础; 会计报告

一、政府会计体系的比较

(一)美国政府会计体系概述

美国的政府会计体系充分体现了各项权利的互相制衡,具体体现在以下几个方面:

1.美国政府会计由两个相互独立、自成体系的层次组成

两个层次分别为联邦政府会计和州及地方政府会计,这两个系统相互独立,分由各自专门机构制定自成体系的会计准则:联邦会计准则主要由联邦咨询委员会制定;州及地方政府会计准则由政府会计准则委员会负责制定。

2.会计准则制定机构构成合理

联邦会计准则委员会由10名成员组成:3名来自联邦财政部、审计总署和预算管理办公室;1名来自国会预算局;其余成员来自非政府的私人部门――这10名委员会成员的任命是由财政部部长、审计总署总审计长和预算管理办公室主任联合决定的。

政府会计准则委员会由7名成员组成,均由财务会计基金会任命,这7名成员要求具有一定的相关背景知识。

会计准则委员会的构成一方面来自各个部门,能够反映社会各个方面的要求,相互制约,限制单独个人的权利,避免会计准则的制定忽略整体利益而为特定群体的利益服务;另一方面,成员均具有一定的专业知识,确保制定的准则具有科学性、专业性。

(二)我国政府会计体系概述

根据我国《预算法》规定,政府会计纵向分为中央、省、市、县、乡五级财政总预算会计,各级政府总预算会计下再建立所属行政事业单位的单位会计。

横向看来,政府会计有财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、参与组织各级财政总预算执行的国库会计、收入征解会计等。在上述预算会计体系中,财政总预算会计居主导地位。

(三)我国现行会计体系存在的问题及相关启示

1.预算会计体系划分不合理,无法反映政府财政管理工作的全貌

预算会计的对象是预算资金,因而预算会计核算预算资金收、支、结存的全过程,但却并未涵盖用于国有企业、支农和基本建设部分的预算资金,所以,预算会计的概念与内容未取得一致;此外,随着我国国家财政管理体制改革的进行,地方政府获得了一定的财政自,财力增长迅速,因此单纯考核地方的预算执行情况已不能反映地方财政管理工作的好坏。

2.政府会计人员的专业技能参差不齐,阻碍改革有效进行

由于政治制度的差异,我国不可能也没有必要建立美国的双层政府会计体系,但是,美国会计准则的制定是值得我们学习的经验,成员可以代表各方的利益要求,并且具备较高的专业技能,在改革中提供正确的准则,明确改革的方向。

二、政府会计模式的比较

(一)美国政府会计实行基金会计模式

美国政府会计系统是以基金为基础来组织和运行的――通过基金确定会计处理、报告的主体边界及范围划分,对不同的会计主体分别安排基金,实现专款专用。从会计和财务管理的角度看,每一个独立会计主体都有自己的基金,都拥有一套独立的会计账户。

这种会计模式的优点是可以对有限资源的使用、额度控制进行法律和行政方面的检验,验证其是否满足有关要求,但相应的缺点是导致在处理相关会计科目及会计报表方面都比较复杂,从而降低对财务方面管理的效率。因此,美国会计准则委员会要求,政府应建立与法律和运营要求相一致的最小数目的基金,以抵消复杂科目及报表设置所带来的低效率。

(二)我国政府会计实行预算会计模式

我国政府会计是以政府预算为基础,政府预算的制定与我国管理体制相适应――每一个预算单位作为一个会计主体和报告主体,将政府单位根据机构建制、经费领报关系分为一级会计单位、二级会计单位和基层会计单位,逐级分配预算资金,只对少数特殊事项执行基金预算。

(三)我国现行会计模式存在的问题及启示

1.无法实现专款专用,资金使用效率低

按国家管理体制制定预算将政府具体对资金的使用与政府预算安排相分离,对具体资金的使用无法进行及时有效的控制,资金使用方向无法确定,导致无法实现资金的高效使用,造成了国家资源的浪费。

2.政府预算由于未曾确定详细的预算使用方向,明确具体的预算使用目的,使得其本身具有严重的主观性。

3.启示

随着我国政府会计系统深入改革,先进的信息系统、专业人员的缺乏等问题日益严峻,这些问题制约了我国政府会计进行进一步的深入改革,实现以目的性更强、专业要求更高的基金会计完全替代预算会计。面对现状,应吸收美国基金会计模式的精髓,结合我国目前推行的政府采购制度、部门预算制度和国库集中收入制度的情况,建立一套适合我国的基金会计模式,与预算会计模式相互配合。这样既能达到资源的高效利用,也简化了基金预算会计的繁杂程度。

三、政府会计基础的比较

(一)美国现行会计基础

会计基础是会计事项的记账基准,即收入和支出的确认标准。美国政府会计准则委员会在现行的《政府单位会计与报告准则汇编》的第8项基本原则中指出“政府单位应当采用权责发生制或修正的权责发生制来确认财务状况和营运效果。”按照该委员会的解释,修正的权责发生制与权责发生制的区别在于强调收入要在可获得并可计量时予以确认;政府型基金和备用信托基金采用修正的权责发生制确认收支,其余各类业务均采用权责发生制。美国政府会计强调交易或事项的实质。

(二)我国现行会计基础

我国《财政总预算会计制度》第18条和《行政单位会计制度》第17条均明确规定:“会计核算采用收付实现制为基础。”我国政府会计强调与预算保持一致。

(三)中美会计基础优势比较及启示

1.权责发生制优势分析

权责发生制是以交易和事项是否实质发生为评判标准,目标在于:提供主体控制的经济资源信息,提供从事经营的成本或产品和服务成本的相关信息;提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营和活动经济性以及效率性的有用信息。具体说来,权责发生制的优势主要体现为:第一,权责发生制能够全面反映政府的资产和负债,可以更好地帮助经济决策。权责发生制划清了收益性支出和资本性支出的界限,因而有利于资产的持续管理,尤其是对使用年限长的基础建设;同时,负债管理也得到了加强,避免了隐性负债藏而不露的问题,防止了机构管理者的成本转嫁。第二,权责发生制加大了公共部门的信息透明度,加强了社会对公共部门服务质量和效率的监督,督促机构管理者的廉洁管理。第三,随着信息披露的增多,也提高了机构对政府运行效率的关注程度,减少政府资源浪费。

2.收付实现制优势分析

收付实现制是以现金的实际收付为基准来确认交易和事项,目标在于:向财务报告使用者提供一定会计期间筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。收付实现制的优势具体表现在:第一,收付实现制能准确反映现金的流入、流出以及存量,以便帮助政府作出合理的财政收入政策以及确定债务规模。第二,收付实现制运行简单,成本更低。收付实现制只需记录当期先进的运行状况,操作简单,所需会计人员少。

3.启示

收付实现制对所有非现金交易不作为收入、支出及时纳入核算,相应的债权债务也不确认,由此不能及时完整地反映政府的预算管理业绩和政府的工作效率;收付实现制是一种面向过去的确认基础,并不能提供未来现金流动的信息;收付实现制不能真实地评价和考核政府单位的财务受托责任。因此,在我国引入权责发生制是十分必要的。

但是,完全摒弃收付实现制,全盘使用权责发生制也是不可取的。首先,政府不同于企业,是不以营利为目的的,对于政府,及时了解现金状况从而作出合理的政策是很必要的;其次,权责发生制的实现需要一个渐进改革的过程,美国联邦政府会计权责发生制在1949年已被建议,但是直至1990年才实现,权责发生制的改革是无法一蹴而就的。

因此,现阶段,我国应将权责发生制与收付实现制有机结合,类同企业,在逐步推行权责发生制的同时,编制类似于“现金流量表”的报表,及时反映政府机构的现金状况。

四、政府会计报告的比较

(一)美国政府会计报告

在美国,政府财务报告按照编制的时间可以分为中期财务报告和年度综合财务报告。其中,中期财务报告是以内部使用者为服务对象的,一般不向外披露;而年度综合财务报告则是面向各种各样的信息使用者的官方年度报告,因而它的编制应符合公认会计准则的要求。美国政府会计准则委员会在其《政府会计和财务报告准则汇编》中指出,政府的年度综合财务报告由简介部分、财务报表、统计图表三大部分组成,其中财务报表部分是财务报告的核心。

(二)我国政府会计报告

我国政府会计没有编制包含简介说明、财务报表和统计表的年度综合财务报告,一般只编制年度会计报表。《财政总预算会计制度》第62条规定:“总预算会计报表有资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、财政周转金投放情况表、预算执行情况说明书及其他附表等。”《行政单位会计制度》第54条规定:“会计报表是反映行政单位财务会计状况和预算执行结果的书面文件。包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。”可以看出,我国政府会计报表由资产负债表、收入支出表及必要的附表和会计报表辅助、收支情况说明书等组成。

(三)启示

1.我国政府会计报告应由面向政府的预算执行工具逐步转变为面向权益人说明受托责任的报告

首先,我国的预算会计制度,没有对使用报告信息的预算执行人员及预算监督人员进行区分,并且过分强调了具有信息优势的预算执行人员的需要,忽视了处于会计信息弱势地位的预算监督人员的信息权利,造成了信息的不对称,无法实现对预算执行及时有效的监督,增加了贪污现象发生的可能,也容易导致政府运行低效。

其次,我国财务报告透明度低,对信息的披露程度不足,真实性不高,同时所披露的信息未进行简繁安排,对重要支出信息不进行强调,从而导致对监督人员的专业性要求高,多数信息的监督者无法了解政府的真实财务业绩、运营状况及负债等方面的信息,从而无法对政府活动进行有效监督,提供合适的意见。

政府进行各项活动的资金来源于税收,因而政府有义务保证政府的运营是以社会整体效益的提升为目标的,而不是服务于政府的某些从业人员。所以,政府有必要向每一个纳税人提供完整、真实的财务信息,使得纳税人有足够的信息来评价政府运行效果,督促政府的高效运行。

2.我国政府会计报告应提供更完整的财务报表

目前我国的各套财务报表自成体系,分别编报,没有一套能够完整地反映各级政府资产、负债和净资产全貌的汇总会计报表,并且,只强调预算会计为预算管理服务,仅侧重于预算资金的核算,对固定资产、政府债务等缺乏有关的信息披露。因此,我国应编制更全面的财务报表,提供更全面的政府信息。

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