改革我国预算会计的思考

摘要：本文分析了政府收支分类改革对我国预算会计影响，以及我国现行预算会计体系的主要弊端，提出了构建我国预算会计体系的初步设想。

关键词：政府收支；会计改革；预算会计

中图分类号：F830 文献标识码：B 文章编号：1007-4392(2010)08-0053-03

一、政府收支分类改革对我国预算会计

的影响

随着社会主义市场经济体制的完善、公共财政体制的逐步确定，以及部门预算、国库集中收付、政府采购等各项财政改革的不断深入，现行科目体系的弊端也越来越明显。2007年进行的政府收支分类改革，具体在收支分类范围、分类体系和具体科目设置办法等方面都有较大变化，这对我国的预算会计也产生了一定影响，内容主要包括三个方面，即收入分类、支出功能分类和支出经济分类。

一是“收入分类”。改革后，对政府收入进行统一分类，更加全面、规范、细致地反映政府各项收入，不仅包括预算内收入，还包括预算外收入、社会保险基金收入等应属于政府收入范畴的各项收入。从分类方法上看，新的收入分类按照科学标准和国际通行做法将政府收人划分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收人以及转移性收入等，这为进一步加强收入管理和数据统计分析创造了有利条件。从分类结构上看，改革后分设类、款、项、目四级，多了一个层次。四级科目逐级细化，以满足不同层次的管理需求。

二是“支出功能分类”。通过改革，建立支出功能分类体系，更加清晰地反映政府各项职能活动。支出功能分类是根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能设置类、款、项三级科目，分别为17类、170多款、800多项。类级科目综合反映政府职能活动：款级科目反映为完成某项政府职能所进行的某一方面的工作：项级科目反映为完成某一方面的工作所发生的具体支出事项。新的支出功能科目能够清楚地反映政府支出的内容和方向。

三是“支出经济分类”。按照简便、实用的原则。全面、规范、明细地反映政府各项支出的具体用途。支出经济分类科目设类、款两级，分别为12类和90多款。类级科目具体包括：工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、转移性支出、基本建设支出等。款级科目是对类级科目的细化，主要体现部门预算编制和预算单位财务管理等有关方面的具体要求。全面、明细的支出经济分类是进行政府预算管理、部门财务管理以及政府统计分析的重要手段。

二、我国现行预算会计存在的弊端

(一)预算会计体系不协调

1　财政总预算会计与行政事业单位会计不协调。我国现行的预算会计按照组织类别的不同。分别设立财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。财政总预算会计反映和监督中央预算和地方预算的执行情况，行政单位会计和事业单位会计反映和监督单位预算执行情况。在组织各级总预算和单位预算的执行中，除了前述三个会计外，还需要其他部门的参与。财政资金的收入、拨出和留解，由中国人民银行的国库经办，由此形成国库会计：税务机关和海关等部门负责征收预算收入，由此形成收入征解会计：国家基建拨款由专门银行负责，由此形成基建拨款会计。我们认为，上述不同的会计分支分别采用不同会计科目进行核算，记录不同单位在不同阶段的经济事项，而且核算重心各不相同，最终形成“各自为政”的局面，政府财政部门与行政事业单位之间的有机联系被人为的切断，两者之间存在信息障碍，造成了财政部门的管理与控制功能基本落空，容易导致腐败的产生以及政府失灵。

2　财政总预算会计与新的资金管理会计制度不协调。预算外资金、社会保险基金未包括在财政总预算会计核算范围内，它们分别由《预算外资金财政专户会计核算制度》和《社会保险基金会计制度》进行规范，其收支情况未能得到系统的反映，财政部门无法全面反映社会保障基金和预算外资金的运作及增值情况。

(二)预算会计核算基础不科学

现行的预算会计，除了事业单位的经营性业务外，基本上都采用收付实现制。在收付实现制下，凡是在本期内收到的款项和支出的费用，不论是否属于本期的收入和支出，均作为本期的收入和支出进行会计核算，会计记录的收益不能代表当期业务活动的真实结果，盈余或赤字也不代表政府业绩的好坏，从而产生种种弊端。

1　收付实现制不能客观公正反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平，不利于评价和监督政府活动的效率效果，也不利于政府内部的效率改进。

2　收付实现制造成同一会计期间政府权利和责任不匹配。一方面，有可能出现政府代记的债务转嫁，导致政府间权责不清，不能客观、全面评价和考核政府绩效：另一方面，收入征收部门，对各种拖欠税款没有催收压力，造成国家税源流失。

3　收支项目不匹配，不能真实反映当年收支结余。收付实现制以现金收付为标准确认收入和支出，造成一些本期收益已经实现，但由于款项尚未收到以及实际已经开支，但款项尚未支付而不能列收列支，或者将应在几个会计期间列收列支的项目，在一个会计期间列收列支，造成项目之间不匹配，无法真正反映当期收支结余，各期之间收支规模波动性很大。

4　不能反映固定资产的真实价值。由于目前行政事业单位固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的实际净值，不能在费用和成本中反映资产的耗费，导致固定资产账面与实际价值严重背离，不能真实反映单位的固定资产状况。

5　不利于正确处理年终结转事项。在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，但南于各种原因当年无法支出的问题，如果按照收付实现制的要求处理，容易造成当年结余不实，人为调节财政平衡，出现财政虚假平衡问题。

(三)预算会计核算内容不全面

随着公共财政体系的构建，政府资金运作的范围不断扩大，并且对财政资金的使用效率提出了更高的要求，现行的预算会计对于一些政府性资金运作却没有全面反映。

1　对政府债权、股权核算和反映不完整。新形势下，随着政府投资从单一的财政无偿拨款转变为多样化，目前的财政总预算会计对政府债权的发生和收回不作为政府资产反映，对贷款发生和收回形成的债权变动也不进行核算，导致政府可支配的公共财政资源不真实，不利于加强贷款的回收和管理。

2　对固定资产核算和反映不全面。现行的财政总预算会计没有规定核算和反映固定资产的内容，虽然行政事业单位会计要求对固定资产进行核算，但是财政预、决算并不要求反映固定资产方面的信息，这意味着用于购置政府固定资产的财政资金，一旦支出后就退出了政府和公众的视野，不再对其进行监督管理和有效的追踪。

3　存货没有作为资产确认。按照现行制度规定，

行政事业单位“库存材料”是“大宗购人进入库存并陆续耗用的物资”。对于数量不大的办公用品，则按购入价格直接列支。这导致行政事业单位大量存货尚未被耗用即被列位支出，没有反映在资产负债表中，给存货管理带来困难，容易引起存货资产的流失。

(四)预算会计信息披露不完整

1　预算会计报表体系设置不科学。一是从报表的内容看，财务报表内容过于简单，没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息，也没有提供反映政府绩效与成本的信息：二是从报表的结构看，财务报表项目设置不合理，资产负债表和收入支出表中同时反映收支项目，既不符合资产负债表作为静态报表，不应反映收支类科目的属性，又因重复列示而无意义；三是报表缺乏公允性，我国的政府审计报告与政府财务相分离，影响报表的公允性。

2　提供的财务信息存在明显的缺陷。预算会计过分强调以预算管理为中心，只侧重披露预算执行情况信息，对报告使用者范围适用过于狭窄，未能提供合并的政府财务报告，也未能提供政府绩效和成本报告。对资产和负债报告也不充分，造成政府财务状况透明度不高。

三、我国预算会计改革的基本思路

通过回顾我国预算会计改革的历程，分析现行预算会计存在的主要问题，并借鉴发达国家政府会计改革的成果，我们认为，应从以下几个方面进行预算会计改革：

(一)尽快明确预算会计主体

对于我国预算会计主体的确立，应借鉴国际上的经验，从以下两个方面进行完善：

1　引进“基金会计”概念。美国政府会计准则委员会(GASB)认为，一项基金就是一个会计主体，基金会计可以更好地贯彻专款专用的原则，使各种具有专门用途的预算资金界限更加清晰，保证各项资源用于法定用途。我国预算会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计等。在每一个基金内部还可以设置若干个子基金，并且每一个基金都有一个完整的会计核算体系和一套完整的资产、负债、收入、支出或费用及基金余额，各自通过一套自求平衡的账户与报告体系，记录和报告政府特定活动及其财务资金来源和运用情况。

2　实行“双主体”。按照履行政府职能的需要，将预算会计主体划分为报告主体和记账主体，改变过去按财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计划分会计主体的做法。记账主体是从会计核算的角度来界定会计主体，主要解决单位会计业务核算及确认入账的范围问题：报告主体是从财务报告的角度，主要解决单位会计报表业务资料范围问题。

(二)完善预算会计报告制度

1　改革财务预算报告模式。建议选择以政府为报告主体，编制合并财务报告。合并财务报告包括两个报表体系和综合文字说明。一个报表体系是财务报表体系，包括资产负债表、运营报表和现金流量表，另一个报表体系是预算报表体系，包括预算收入报表、预算支出报表和预算收支执行情况报表。综合文字说明部分包括对宏观经济环境的分析、政府财务状况和管理绩效分析、经济发展趋势分析、财务报表以外应予披露的附加信息等。

2　改革部分会计报表，全面反映预算单位的财务状况。一是将收入支出表改为“收益表”，详细反映一定会计期间的收入实现情况、费用耗费情况和单位经济活动的成果，并在表中列示“执收单位实际预算外收入数”和“执收单位实际上缴财政专户数”，以反映预算单位全年实际预算外收入和上缴数。二是增设“收益分配表”年报。作为“收益表”的附表，反映会计年末单位对实现的净收益的分配和亏损的弥补情况。三是增设“事业单位现金流量表”，反映事业单位一定期间的现金流入、流出信息，评价单位本期收益质量和财务弹性。以及预测单位未来的现金流量。

3，建立定期政府财务信息披露机制。政府应通过网络、刊物、报纸等渠道定期向公众公布政府财务信息，及时向信息使用者公布政府财务中期报告、决算报告和历史资料等，帮助信息使用者更好地理解政府财务报告。

(三)建立协调的预算会计制度

以政府资金的征解、收纳和支拨、分配、使用环节为依据分别制定会计制度，通过整合、归并、补充、完善现有会计制度。建立新的预算会计制度体系。形成以下五种会计制度：一是政府总预算会计制度。将目前财政部门使用的财政总预算会计制度、预算外资金财政专户空架子制度和各种财政专户会计制度合并。二是政府单位会计制度。将目前行政单位会计制度、事业单位会计制度和基本建设会计制度合并。三是税收征缴会计制度。以税收部门、海关部门已经实行的会计制度为基础设置税收征缴会计制度。四是国家金库会计制度。五是特殊业务会计制度。使会计核算主体和预算报告主体一致、会计核算与预算管理紧密结合，解决会计核算与预算管理脱节的问题。