政府会计改革思考

一、政府会计现状分析

（一）会计核算方法滞后 现行会计核算方法滞后，不能全面真实反应政府的资金运动，记账基础采取收付实现制，无法体现政府的“隐性债务”，弱化了风险和责任意识，信息披露不及时、充分，没能发挥其应有的监督职能。具体表现在：（1）会计主体不清晰，独立核算制度尚待完善。行政事业单位会计组织体系一般根据行政事业单位的机构建制、预算管理关系、经费领拨关系不同，由主管会计单位、二级会计单位、基层会计单位、报账单位构成，除报账单位外，其它会计单位都必须是负责管理本部门、本单位全部会计工作的独立核算单位。但在实际运行中，部分基层行政事业单位虽然机构编制独立，但由于具体人员并不独立，财务上主管部门也有一定的控制权，所以即使财务上进行独立核算，但其经济活动和会计资料并不完整，会计主体并不独立，存在很多主管部门领导代替基层单位行使财务审批现象。另外行政事业会计在乡镇一级政府中很难与总预算会计划分。如现在的乡镇财政总会计和单位会计，在实际收支中就很难按总预算会计划分，如只按行政事业单位会计制度，又缺乏财政分析和管理功能。（2）行政事业会计制度分设，具体执行难以适从。行政事业单位会计属于预算会计体系，一般来说行政单位的机构编制按行政单位会计制度执行，事业单位的机构编制应按事业单位会计制度执行，但在具体实践中却很难适应。如农口系统主管部门一般为行政机构编制，却有很大一部分具有事业单位职能，拥有很多专项资金或专款，具体人员中也有很多为事业身份人员，这就导致单纯的行政单位会计制度无法适应，只好执行事业单位会计制度；与此相对应的很多事业单位、社会团体只有比较单纯的预算经费领拨关系，执行的却是事业制度。另外制度的不统一，从财政管理的角度看也不科学，对一些财务数据很难统一口径，也很难汇总分析。（3）行政事业单位的经济活动日益复杂，原有的科目体系难以适应。行政事业单位的收入来源渠道众多，资金性质复杂，支出用途日益广泛，现有的科目体系难以反映，也不能满足财政管理的需要。一是科目体系不完善。这对于执行行政单位会计制度的单位来说更加突出，如上缴上级单位支出，对附属单位补助、预付账款、应收账款以及一些专项资金支出等难以有适当的科目反映，很多支出都在“其它”中列支。二是预算指标信息无法反映。预算指标使用情况无法反映，这很容易导致预算、决算“两张皮”。三是未采用权责发生制。现行政府会计的记账基础是收付实现制，收付实现制对资产的管理集中于是否投资于新的资产，其在财务核算过程中，无法有效体现政府的“隐性债务”，信息反映不充分。如固定资产购入一边做支出，一边做货币资金（或应付款项），相应的也只记固定资产和固定基金的增加，对固定资产不计提折旧，固定资产的更新和维护通过按收入的一定比例提取修购基金来解决，损坏或失窃等不及时进行账务处理，如此就不能反映其损耗价值，在这种核算方式下，固定资产的账面价值只反映历史成本，难以反映其实际净值；一些应按合同取得的收费、房租收入无法按协议期间确认，应按合同支出也不能按合同期间确认，如大型广告、市政设施建设等，还有很多行政事业单位由于年度内经费不足或未有效控制，不得不转移到下一年度支付。更加突出的是事业单位净资产中福利基金、修购基金、医疗基金等严格来说应属于负债类。这对于切实反映行政事业单位收支情况，防范政府性债务是很大的缺陷。四是项目资金收支科目未能明确界定。在财政部印发的《中央本级项目支出预算管理办法》中规定，项目支出预算是在基本支出预算之外编制的年度项目支出计划（或专项资金支出计划）。项目按照其性质可以分为基本建设类项目、行政事业类项目和其他类项目。对于地方而言，专项资金分类与中央项目支出分类基本一致，只是在资金来源和使用方面存在一些差别。地方专项资金来源主要是地方财政部门安排的预算内资金、预算外资金、上级补助或上级拨款的资金、政府性基金及转移支付资金等；地方专项资金的使用主要是地方政府承担的基础设施建设和发展及其他专项事业支出等。按2007年度行政事业单位预算编制说明中项目支出分为一般性项目支出、发展性项目支出、其它类项目支出。而行政单位会计制度中收入类为拨入经费/项目支出，支出类为经费支出/项目支出和拨出经费/拨出项目经费，结余类为结余/专项结余；事业单位会计制度中收入类有拨入专款、财政补助收入/项目支出，支出类有专款支出、拨出专款、事业支出/项目支出，净资产类有专用基金等科目，用上述科目就无法分类反映或容易导致混淆，也达不到行政事业单位财务准则和财政管理要求。因为对各种专项资金，要分别按照来源和支出的不同用途，进行明细核算，随时向各归口管理单位报告资金使用情况。五是结转自筹基建这个科目也已失去原有之义。结转自筹基建会计科目按制度规定是用于核算行政事业单位经批准用拨入经费拨款以外的资金安排基本建设，其所筹集并转存建设银行的资金，但目前一般行政单位不可能用预算以外的资金安排基本建设支出，其自筹的款项也不需转存建设银行。（4）公共财政管理要求日益提高，原有行政事业单位报表体系难以满足。目前行政事业会计报表体系仅包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表（含基本数字表）和报表说明书，基本上能满足单位自身财务管理的需要，但对财政管理角度看，还无法满足财政宏观和微观的需要。如对专项资金收支明细表没有明确，也不能按政府收支科目体系反映，也不能反映单位自身预决算情况。

（二）会计核算基础工作较弱 具体表现在：（1）会计基础工作薄弱。从核查的情况来看主要存在记账随意，账目混乱，核算不准，信息失真，手续不清，差错频发，会计资料不实等现象。如票证使用不规范。往来收据和收费收据混用，不正确区分往来资金和收费资金，不按资金性质缴纳进入财政专户，导致非税收入核算混乱、容易造成重复收支或虚减收入；原始凭证内容不完整，经手人经济用途不注明，缺乏必要的证明材料；原始凭证内容失实。如一般出差开会或培训，开具的都是会务费内容，由于会务费原则上不能报销，就随意注明是住宿费或资料费、考察费等，很难正确归类反映。（2）财务人员素质不高，财务工作交接不规范。目前行政事业单位的财务人员素质高低不一，大部分还兼有其它工作，甚至有的还是无证上岗，缺乏必要的会计专业技能和财务管理知识。另外财务人员、财务审批人变动频繁，财务工作交接不清，财会人员只限于会计交接，财务审批人变动缺乏交接制度，很容易造成财务管理脱节。（3）内部控制制度建设与执行不够到位。一是单位内部控制制度不健全。目前财政部还没有针对行政事业单位的特点出台相应的内部控制规范，各单位自行制定的内部控制制度有许多不合理、不完善的地方。一是部分不相容岗位未适当分离，职责不明。有的单位内部岗位责任不清，存在着谁收费谁领取、核销发票，坐收坐支现象；有的没有按票据领销与票据使用岗位相分离原则，收入没有按时解缴；有的资产保管、处置与报账会计职能未分离；有的经手人、审核人、审批人未分离。二是费用审批程序不合理。目前对经济事项的流程控制过于简单，仅仅局限在事后审批上，缺乏事前控制。很多单位费用开支实行的都是事后“实报实销”、 “先审批后审核”的程序，执行起来影响财会人员审核把关的效果。二是单位内部控制制度执行不力。行政事业单位由于没有成本核算，与企业相比，很少重视单位内部控制制度建设，另外部分领导认为搞内部控制制度是自缚手脚，不愿意建立内部控制制度或有内部控制制度却不重视、不执行、不检查。如一般单位都没有建立内部稽查制度，很少单位每年都对固定资产进行盘点，对应收应付款项进行及时清理等，这是造成账实不符的重要原因。内部控制制度不规范、不合理、执行效果较差。

二、政府会计问题成因分析

（一）事业单位改革的影响 目前的事业单位改革进展缓慢，尤其是县市、乡镇基层一级。目前事业单位按预算和经费领拨关系分为全额拨款事业单位、差额拨款事业单位和自收自支事业单位。都执行事业单位会计制度就很难适应，如自收自支事业单位的所得税缴纳就很难反映，因为按规定经营结余出现亏损并不需要进行结余分配。而最关键的是由于很多事业单位人员、编制不独立、财务也相对不独立，常导致名义上是独立核算单位，但整个单位收支却很不完整。

（二）公共财政管理要求的影响 随着经济的发展，各级政府的财力都有很大的增长，除满足行政事业单位基本需要外，也有一定能力建设或扶持一些项目，如何管好用好这一块资金，如何正确反映这些项目资金的筹集和运用，财政管理也提出了更高的要求，但现有行政事业单位会计制度采用的收付实现制原则却难以反映上述情况。

（三）公共财政管理方式改变的影响 具体表现在：一是收支两条线改革的影响。从行政性收费和罚没款收入进行收支两条线改革以来，虽然还不彻底，但一般的行政事业单位都执行了，如江山市行政事业单位的事业收入、经营收入、其它收入甚至往来款项都纳入了财政专户管理。这就带来一个问题，目前行政事业单位会计制度设置的应缴预算款和应缴财政专户款已不能反映这些经济活动。这部分行政性收费和罚没款等行政事业会计制度要不要反映，如何反映，各地争议很大，做法不一。二是会计集中核算与国库集中收付改革的影响。2000年以来，各地推行了会计集中核算和国库集中收付改革。会计集中核算制度推广以来，在规范行政事业单位会计核算，提高行政事业单位会计核算质量方面取得了较好的成效，但也有一些不足之处。首先，会计集中核算制度虽然说核算单位的会计主体预算体制不变等原则。但在实际中对单位的财务活动也有一定的限制。有的不仅履行了会计监督的职能，而且还承担部分财政监督职能。其次，统一开户，集中核算制度下，行政事业会计制度不统一，对汇总财务数据困难较大，也不利用财务数据的汇总分析。最后，会计集中核算制度和国库集中收付制度的融合各地都处于探索阶段，财政直拨方式增加，虽然财政部增设了国库集中收付制度下的几个科目，但都是过渡性的，还未能系统化和理论化。三是政府收支分类改革的影响。经国务院批准，政府收支改革已在2007年全面实施，各地区、各部门都开始用新的政府收支分类科目编制预算，这对于强化预算管理和监督都具有十分重要的意义。但行政事业会计制度却未能作出相应调整，尤其是对项目支出核算和专项资金核算未能在理论和实际上明确区分，形成比较完善的核算体系。

三、政府会计改革思路

（一）完善政府会计核算制度 具体包括：（1）改革现有预算管理模式，明确界定政府会计的内涵和外延。随着事业单位改革的逐步到位，事业单位按社会职能将划分为行政监督管理类、社会公益类、生产服务类等类型。现有预算管理模式也将向部门综合预算、零基预算转变。从财政管理的角度看，势必会逐步取消主管会计单位、二级会计单位、基层会计单位，对所有行政事业单位进行综合预算，财政直拨。在此基础上，应进一步完善独立核算制度，明确会计主体。对只有部分财政补助的或自收自支事业单位完全可以执行企业会计制度，对社会团体类应执行民间非营利组织会计制度，而对纳入部门或综合预算的单位包括行政单位、行政监督管理类和部分社会公益类事业单位和代政府收取政府性资金的单位完全可以合并为政府会计，并结合总预算会计制度的修改，构成比较统一完整的政府会计体系，以清晰地反映政府性资金活动，适应政府职能的转变和公共财政的实际。（2）明确政府会计的核算原则，科学定义行政事业单位资产、负债、收入、支出、结余，明确其核算范围。一是引入权责发生制，加快政府会计制度改革步伐，强化风险和责任意识。为加强行政事业的债权、债务管理，避免延期确认收入支出，应引入权责发生制等原则，如实反映行政事业单位的预算指标和实际收支情况。权责发生制可以在收入支出核算方面更全面、准确，能够对政府资产、负债进行全面、恰当地反映，还可以使管理者清楚地了解财政成本及其在时空上的变化。相对收付实现制，其优势主要体现在：首先，权责发生制有利于对资产的持续有效管理。在权责发生制会计基础下，可通过资产的摊销和计提折旧来反映资产的使用状况及更新要求。这对于资产管理及资产使用效率评价是十分重要的。对使用年限长的基础设施采用权责发生制其优势更明显，对现有资产进行养护、改良以及延长其使用年限等方面更彰显其作用。其次，权责发生制能全面反映政府债务，一定程度上能消除“隐性债务”的存在。权责发生制能揭示社会保险、雇员养老金等政府长期承诺形成的负债，避免了隐性负债藏而不露的问题。机构管理者也难以将其自身应承担的当期成本转嫁给继任者，有利于政府实施稳健的财政政策，提高政府防范财务风险的能力。政府对其负债全面地加以揭示，既有利于今后的预算决定，也有利于政府制定正确的融资决策。最后，权责发生制与配比原则相结全，能完整地反映政府部门提供公共产品和公共服务的成本。权责发生制方法确定产品或服务的成本，这种成本既具有期间可比性，也可与外部竞争者比较，从而有利于鼓励竞争，有助于决定服务项目的收费和定价。二是试行固定资产折旧制度。建议行政事业单位实行固定资产折旧制度，统一增设“累计折旧”科目，以真实记录和反映固定资产的价值损耗。根据不同情况，实行内部成本核算的单位可在成本中列支折旧费用，不实行成本核算的单位可只提折旧不列支出。（3）以事业单位会计制度为基础，总预算会计制度为主体，构建政府会计核算科目体系，全面反映核算预算单位的经济活动，规范收支行为。一是修改对外投资核算科目，行政事业单位国有资产管理办法规定，行政事业单位不得对外进行投资和借出款项。二是取消修购基金、福利基金、医疗基金的提取，转入负债类科目或直接列支。三是修改净资产和结余分配方法；行政事业单位的净资产应反映政府性资金的结余情况和预算指标的结余情况；对经营性结余也应按规定纳入综合预算。四是结合国库集中收付、政府收支改革修改增加预算指标等会计科目。如修改应缴财政专户款，应缴预算款。因为进行了收支两条线改革，实行了执罚分离、罚缴分离，收缴分离，应将代政府职能收取各种非税收入、政府性基金、罚没款视为政府性资金，纳入综合预算，不需纳入政府会计核算，这样有利于转变非税收入就是单位自有资金的固有观念，加强政府非税收入等的管理。如果非税收入在过渡期还未能纳入综合预算管理，可以考虑增设收费收入结余或其它收入结余负债科目，用以反映纳入财政专户管理的行政性收费收入或其它收入使用情况。（4）修改行政事业单位会计报表体系。一是对原资产负债表的收支转移到收入支出总表反映，切实反映行政事业单位的一定时点的财务状况。二是增设专项资金收支明细表，反映专项资金的收支情况。三是增设预算指标使用明细表，反映预算指标的使用和结余情况，强化预算管理和执行。四是增设现金流量表，反映行政事业单位的现金流量情况。

（二）规范政府会计工作基础 具体包括：（1）加强政府会计基础工作。会计基础工作是会计工作的基本环节，会计基础工作的好环直接影响到会计信息的质量、会计工作的秩序。首先，要有人牵头负责这项工作，将会计基础工作规范的具体要求落实到各个岗位，落实到人。其次，要有发现问题处理问题的机制。规范会计基础工作要从会计工作的方方面面、各个环节、一个个细节做起。只有建立相应的机制，调动各方面的积极性，才能将会计基础工作做好。（2）提高单位会计工作人员职业道德水平。首先，提高单位工作人员（尤其是会计工作人员）的思想素质。会计工作人员要求具有强烈的事业心和责任心，牢固树立为国理财、为民理财的思想，正确处理各种利益关系。其次，提高会计工作人员的业务素质。会计工作政策性强，专业性强，市场经济的发展，对会计人员提出越来越多的要求。会计人员应不断努力学习，钻研业务，提高技能。会计主管部门或单位领导应重视对会计人员的培训和继续教育，对会计人员从严考核，从严要求，提高会计人员的业务水平。（3）健全单位内部控制制度，完善各项内部规章制度，并注重落实。内部控制制度是促进会计基础工作规范，提高资金使用效率的重要手段，也是维护单位资产安全的重要保证。首先要建立科学、合理内部牵制制度。单位内部应按不相容职责相分离的原则，设立财务管理相关岗位、明确职责。通过建立内部控制制度，即能够保证各种会计核算资料的真实、合法、完整，以能使各职能部门的经办人员之间形成一种相互牵制的机制，保证资产的安全完整，保证预算执行的合规性，提高财政资金的使用效率。其次，完善单位内部财务管理制度。如清理过时不适应当前情况的内部各项开支标准等财务管理制度，对财政未明确开支标准的制定实施细则，从而加强各项经济业务开支的事前控制；应规范凭证流转程序。对一些授权审批的权限应明确细化，对一定金额以上的单笔开支，应实行集体讨论决定；相关发票经手人签字后应先由财务人员审核后再送交财务审批人签字。（4）完善行政事业单位会计集中核算制度。行政事业单位会计集中核算制度强化了会计监督职能，有利于从源头上遏制腐败，实行集中开户后，各单位的收支都必须通过会计核算中心账户，在核算中心会计人员的公开监督下进行；强化了资金的统一调度和管理，有利于财政部门对资金的统一调度和管理；规范了会计基础工作，提高了会计信息质量；精简了人员，提高了工作效率。（5）完善监督机制。首先，完善政府自身监督，在政府单位中全面推行国家审计制度。大力推行领导经济责任审计，专项资金审计等，应与纪委、监察、工商、税务、证监、国有资产管理等执法机关齐心协力严格执法，共同作好政府监督工作。其次，加强社会监督的力度，将社会审计结合到国家机关的监督体系中去。注册会计师由于其独立性、专业性以及风险的承受力等多方现因素的作用，其监督职能更有其优越性。最后，加大相关责任人的处罚力度。建立、健全单位内部控制制度，完善各项内部规章制度是基础，关键是要注重落实，强化相关责任人的责任意识，并加重相关处罚力度，使相关责任人受处罚或违法的成本大于其违规的成本。

《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》自1998年实施以来，对规范行政事业单位会计核算，加强行政事业单位的财务管理发挥了十分重要的作用。但是，随着市场经济体制逐步完善，公共财政框架的建立，政府收支改革与国库集中收付等财政管理制度改革的逐步施行，行政事业单位的经济活动日益复杂，财政管理要求日益提高，原会计制度越来越不适应当前形势的变化。各地在财政部的指导下也进行了一些探索和改革，但还没有在定位和总体原则上取得一致意见，笔者认为政府会计建设应按照服务型政府和公共财政体系建设的要求，完善会计核算基础，逐步建立起既符合国情，又与国际同行做法相协调的政府会计核算体系，全面反映行政事业单位、政府性基金等政府会计主体的业务活动和资产负债情况、财务业绩等情况，全面反映政府会计主体公共受委托责任的履行情况，满足政府部门、社会公众及相关方面对政府会计信息的需要，为合理配置资源进行社会决策服务。

参考文献：

［1］王创：《政府会计内部控制建设思考》，《财会通讯》（综合・上）2011年第3期。