企业关联方借款涉税问题探讨

摘要：随着集团化公司的发展，关联方之间借款现象越来越普遍，本文试图在现有税法条款条款下，分析不同情形下关联方借款所涉及到的企业所得税、营业税、印花税的正确处理方式。

关键词：关联方借款企业所得税营业税 印花税

随着经济及集团公司的发展，企业关联方借款现象也越来越普遍，由此引发的税务处理争议也较多，现根据到目前为止国家税务总局下发的相关文件要求，对关联方借款涉及企业所得税、营业税、印花税等相关税种处理中存在的争议问题探讨如下。

一、企业所得税

1、正常情况下

《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

因此正常情况下，由借出方根据借款金额、期限、约定利率向借款方收取利率，借出方对收取的利息收入按规定缴纳企业所得税，借款方在税前列支支付的利息费用。

2、资本弱化的纳税调整

为防止资本弱化，税务部门对借出方将自有资金拆借给关联企业的现象做了一些特殊规定。结合财税〔2008〕121号等文件规定，关联方借款比例符合以下条件之一的，借款利息即可以扣除：

（1）借款方接受关联方债权性投资与其权益性投资比例在5：1（金融企业）或2：1（其他企业）内；

（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；

（3）借款方的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

根据财税[2008]121号文件规定，只要借款关系符合以上条件之一的，借款方即可以按规定计算列支利息支出。实务中，关联方借款比例可能会突破条件1，但只要能够能证明借款行为符合条件2或条件3，也可以税前列支利息支出。

3、资本金未到位情况下的借款

国税函〔2009〕312号文件对企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题进行了明确，即凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

文件中提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。若公司章程规定注册资本金分期到位，则分期计算应到位的注册资本金。如章程规定“企业注册资本的20%由股东自企业营业执照签发之日起三个月内缴清，其余在二年内缴清”，假定营业执照在2011年5月1日取得，则只要股东在2011年8月1日前缴足20%注册资本金，在2013年4月30日前缴足剩余的80%注册资本金，都属于在规定期限内缴足应缴资本额。

4、借款利率上限

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：・・・・非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。” 但税法原来对“金融企业同期同类贷款利率”未做明确规定，各地执行中也不尽相同。而2011年6月9日颁布的34号公告对此做了较为明确的规定，即要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。该说明应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

其中金融企业范围包含信托公司、财务公司等金融机构。而信托公司、财务公司的利率一般远远高于银行，这也意味着，只要企业能取得利率证明，基本上就可以按照实际支付的利息在企业所得税前列支。但如果借款利率超过国家规定的上限（即银行同期基准贷款利率的4倍），性质已变为高利贷，则超过部分将无法税前扣除。

5、无偿借款情况

《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。故关联方之间借款的，由于无偿借款不符合独立交易原则，税务机关有权按照法律规定调整其应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

但是，税务机关在进行境内关联交易调整时，并不是一律要按照企业所得税法规定进行调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第三十条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。”按此规定，如果借款双方企业所得税率相同，在无其他优惠政策情况下，双方税负相等，纳税调整与否并不影响国家总体税收，此时企业所得税可以不做调整。

在无偿借款的情况下，如果借出方所得税税率低于借款方，纳税调整将降低借款双方整体税负，此时税务机关也可以不做纳税调整。

二、营业税

1、有偿借款情况

根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。如果关联方借款过程中产生利息收入，则应由借出方按规定缴纳营业税。

2、无偿借款情况

《营业税暂行条例》第一条规定：“中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”因此，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。

但如果借款双方存在关联关系，则需要进行纳税调整。《税收征管法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定借出方利息收入并要求缴纳营业税。

三、印花税

实务中，由于借款双方签订了借款合同，故不少地方税务局要求企业按照印花税中《借款合同》税目缴纳印花税。在个别地区，借出方到地方税务局代开发票时，税务局即当场代扣代缴印花税。

但1998年颁布的《中华人民共和国印花税暂行条例》的附件《印花税税目税率表》中列明需缴纳印花税的借款合同是指“银行及其他金融组织和借款方(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同”，并未提到借款方与非金融机构所签订的借款合同。由于印花税的征税范围采取正列举征税的办法，凡不在列举征税范围内的合同均不缴纳印花税，因此企业之间签订的借款合同不需要缴纳印花税。

总体来看，企业作为自主经营、独立承担责任的主体，关联方间借贷资金属于政策允许的行为，但企业需妥善处理好资金借贷过程中涉及的税务问题，规避税务风险。

参考文献：

1、国务院：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，国务院令第512号；

2、国家税务总局：《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》,国税函[2009]312号；

3、财政部 国家税务总局：《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》，财税[2008]121号；

4、国家税务总局：《关于企业所得税若干问题的公告》，2011年第34号公告；

5、国家税务总局：《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》，国税发[2009]2号；

6、国家税务总局：《关于印发营业税问题解答（之一）的通知》，国税函[1995]156号；

7、国务院：《中华人民共和国营业税暂行条例》，国务院令2008年第540号；

8、国务院：《中华人民共和国印花税暂行条例》，国务院令1988年第11号

9、《中国税务》，“企业向关联方借款的利息支出如何在所得税前扣除”， 2010年第5期；

（作者单位：杭州锅炉集团股份有限公司）