我国高校会计制度存在的问题及改革思路

[摘要]现行高校会计制度已经不能适应学校的发展，需要进行改革。具体为：固定资产核算改革，部分引入“权责发生制”，重塑会计报表。

[关键词]高等学校；会计制度；改革

一、高校会计制度亟须改革

(一)高校会计环境发生深刻变化

随着我国高等教育改革的深入发展，高校会计主体所面临的会计环境已发生重大变化，市场化体制和市场进程不断推进，无论公办学校还是民营独立学院，最突出的一点就是高校筹资渠道多元化趋势越来越明显。由过去的国家统一拨款，改为多方筹集资金。政府投资比重逐渐减小，学生的学费、住宿费收入、银行借款、教育捐赠等占高等教育经费来源的比重逐渐上升，对高等教育的发展起到重要作用。高等教育筹资的多元化，使得高校所提供的会计信息从向单一政府部门变为满足银行等金融机构、学校举办者、投资者、社会公众、捐赠者等的需要。然而现实情况是目前高校所提供的会计信息无法满足信息使用者的需要，客观上要求高校的会计制度进行改革。

(二)政府收支分类改革提供契机

高等学校会计制度作为行政事业单位会计制度的重要组成部分，其改革必然在整体预算会计改革框架内进行，受到预算会计的影响。2006年2月10日，财政部了《政府收支分类改革方案》(以下简称《方案》)，从2007年1月1日起在全国范围内统一执行。《方案》特别指出：“要对现行制度进行清理，及时修改行政事业单位财务制度以及税收、国库、财政总预算、行政事业单位会计制度”。专家认为，政府收支分类改革为现行高等学校会计制度的修订和完善提供了良好的契机。

二、高校会计制度存在的主要问题

高校会计制度通过十年的实践，许多问题逐渐显露出来，主要有以下几个方面。

(一)固定资产未提取折旧

根据《高等学校会计制度》规定：固定资产不实行折旧，按原值入账。购置的固定资产全部计人当年的经费支出，同时增加固定资产和固定基金。虽然按规定提取修购基金，但并不减少固定资产的账面原值。固定资产在投入使用后，由于存在有形损耗或无形损耗，必然会造成其价值的减少。高校会计制度规定固定资产不提折旧，不计提减值准备，使得一些已完全失去使用价值或早已不存在的固定资产仍然留在账上。这造成资产的实际价值与其账面价值严重背离，势必会虚增资产，不符合会计的客观性原则和谨慎性原则。

(二)收付实现制核算缺陷

根据《高等学校会计制度》规定，高校会计核算除经营性收支业务外，一般采用收付实现制。由于高校招生规模逐年扩大，财务收支增多，以实现了的收支为基础的会计核算方法，一方面不能满足高校成本管理的需要，不能真实、全面地反映高校财务收支及资产状况，容易形成财务漏洞；另一方面很难公正、合理地确定一个会计期间的收入与费用。例如：新学年向学生收取的学费涉及两个学期，即两个会计年度的收入(暂且忽略每年招生人数均等性)。所有收费均确认当期收入，全年收入与支出相抵后为结余。但这并不是真正意义上的结余，因为没有体现收入和支出的配比性，从而影响高校收入、支出、结余核算的合理性和科学性。在学分制教学管理制度改革推进过程中，传统学费收取方式也面临极大挑战。又如，高校大量向银行举债用于基础设施建设，在现行收付实现制下所形成的利息，是以收到款项或支付款项的时间作为记账依据，往往当年应承担的支出，却没有体现在当年支出中；所形成的事实债务无法在总账中反映，是一种典型的“形式重于实质”，容易低估高校的负债，不利于防范高校的财务风险。

(三)财务报告反映内容过于简单

财务报告是对财务活动主体一定会计期间的资金活动及使用效率、财务状况、管理业绩等的系统反映和全面揭示。目前按照事业单位会计制度所编制的高等学校财务报告体系并不健全，主要体现在以下几个方面。第一，资产负债表中既包含资产、负债和净资产三类项目，又包含收入类和支出类项目。资产负债表作为反映财务状况的静态报表，不应涉及动态的收入支出项目。同时，收支类项目既在资产负债表中反映，又在收入支出表中体现。形成重复列示，没有必要。第二，高校在资产负债表中设立“借入款项”科目来核算各种借款，而“借入款项”科目没有区分长期借款和短期借款，更没有将一年内到期的长期借款单独罗列出来。这样的核算结果和信息披露显然不利于高校管理者分析债务风险，同时无法满足高校管理者和债权人的要求。第三，没有要求编制现金流量表。现金流量表所提供的信息可以使报表使用者特别是债权人了解和评价单位的财务情况、获取现金的能力、偿还债务及支付能力。现金流量指标对高校影响非常大，随着会计信息使用者的要求更全面，以及事业单位内部管理的需要，提供反映高校在一定时期现金流入与流出的现金流量表成为必然趋势。

三、改革高校会计制度的基本思路

针对上述现行高校会计制度存在问题，有必要提出一定的解决方法，进一步完善现行高校会计制度。

(一)固定资产核算改革

为了真实反映固定资产的现实价值，加强高校成本核算，提供真实可靠的财务信息，满足多元化投资者的需要，高校会计制度应考虑借鉴企业固定资产购入和折旧的核算办法，引入公允价值理念核算高校固定资产价值。运用公允价值核算固定资产需要具备两个条件：一是固定资产所在地有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似固定资产的市场价格及其他相关信息。采用公允价值理念核算固定资产，有助于加强高校的资产管理和成本管理，提高财务报告信息的质量，满足各方面对财务信息的需要。

在账务处理方面，对于符合公允价值运用条件的。购入固定资产时，按照初始成本记账。会计分录为：

借：固定资产

贷：银行存款等科目

每年度期末，根据固定资产公允价值来调整固定资产账面价值。当固定资产市场价值大干账面价值时：

借：固定资产(增加部分)

贷：事业支出／经营支出

固定资产市场价值小于账面价值时，做相反会计分录。

对于不具备公允价值运用条件的，应当对固定资产计提折旧，同时计提减值准备。需要增设“累计折旧”和“固定资产减值准备”两个会计科目，作为“固定资产”科目的抵减账户。

高校应当根据固定资产的特点和管理要求，选择合适的折旧方法，例如对房屋、建筑物等采用年限平均法，对于更新快、周期短的设备采用双倍余额递减法等。通过不同的方法核算固定资产折旧，有利于保证固定资产的价值损耗得到必要的补偿。

固定资产折旧的会计分录为：

借：相关支出科目

同时借：固定基金

贷：累计折旧

贷：专用基金―修购基金

当固定资产发生减值(可收回金额小于账面价值)时，会计分录如下：

借：相关支出科目

同时借：固定基金

贷：固定资产减值准备

贷：专用基金―修购基金

另外，建议增设“固定资产清理”科目，如果固定资产报废或被出售，用此科目进行核算。

(二)在非经营性业务核算中部分引进“权责发生制”

高校会计制度究竟应采用权责发生制还是收付实现制值得探讨。党的十七大报告明确指出：“要坚持教育公益性质，加大财政对教育的投入。”教育部部长周济也谈到坚决反对教育产业化。加大财政对教育的投入，不能简单废除收付实现制，而引入权责发生制则是适应国际化的要求。笔者认为，高等学校会计核算应部分引入权责发生制，将权责发生制与收付实现制有机结合，根据不同的经济业务或不同的性质采用不同的确认基础。一般情况下，可考虑选择权责发生制，而某些特定情况(如政府拨款、捐赠收入和奖励支出等)采用收付实现制。

1、设置“应收学费”科目。在核算学费收入时，为了随时、准确地掌握应收学费、已收学费和欠交学费的数据，并以权责发生制为基础进行会计核算。在学年初，可以先估算学费收入，当学费收到时入账，其会计分录为：

估算学费收入时：

正式收到学费时：

借：应收学费

借：银行存款

贷：应缴财政专户款

贷：应收学费

学费收到后将上缴财政，之后财政会返拨部分学费给学校，其会计分录为：

上缴财政专户时：

财政返拨学费时：

借：应缴财政专户款

借：银行存款

贷：银行存款

贷：教育事业收入

遇到学生退学、减免学费时，可根据实际发生额，用红字冲减法，减少“应收学费”借方和“应缴财政专户款”贷方数。这样当年“应收学费”科目借方累计发生额即是应收学费数额；贷方累计发生额即是已收学费数额，累计余额为学生欠交学费额，以方便与学生管理部门核对，及时催交欠交学费。

2、对银行借款利息处理也应采取权责发生制。可以参照《企业会计制度》设置“应付利息”科目，贷方登记应付利息增加数，借方登记减少数，余额在贷方，反映应付利息的结存数。每月或季度根据合同约定利率，提取应付利息，并同时列支出。

(三)重塑会计报表

为了真实反映高校收支情况，更好满足多元化投资者需要，建议对会计报表进行改革。一是将资产负债表中的收入、支出类科目取消，对发生的收入、支出情况只在收入支出表中反映，减少重复。二是在资产负债表中增列必要的负债项目，在负债方将“借入款项”细分为“长期借款”和“短期借款”两个项目。这样不仅有利于金融机构防范风险，而且有利于管理当局合理安排支出及时还款。三是增设现金流量表。此表设计可以相对简单，根据现金和银行存款科目的发生额编制货币资金收入支出表，例如：现金流量表的内容仅限于货币资金，即：库存现金和银行存款。同时货币资金科目只需填列实际发生的现金流入与流出等。这样才能有效地解决目前在现金流量信息方面的短缺现象，从而增强宏观经济决策中经济前景预测方面对此信息的迫切需求。