英国研发支出税收激励计划及对我国的启示

【摘 要】 英国研发用经营性支出的加计扣除包括SME、LC和VRR三类优惠计划。文章试图对英国研发活动及研发费用界定、R&D税收激励计划的主要内容及管理与评估等进行解析，以便为我国R&D税收激励政策的完善提供可借鉴的经验。

【关键词】 英国； SME计划； LC计划； R&D费用； 加计扣除

从1945年开始，英国政府就允许企业将用于研发的经营性支出和资本性支出（土地折旧除外）从企业当年公司所得税的应纳税所得额中全部扣除，但实施研发税收优惠是从2000年开始的。

一、税收意义上的研发活动及研发费用

企业所开展的研发活动只有满足税收意义上的相关界定，研发中所发生的经营性支出和资本性支出才能视为合格的研发费用支出，享受相应的R&D税收激励政策。

（一）研发活动的界定

税收意义上的研发活动首先需符合一般公认会计原则的规定，比如《标准会计实务公告》（SSAP）第13号；在此基础上，需要符合《税收意义上的研发含义指南》（以下简称《指南》）①。《指南》本身是以SSAP13原则为基础，用以对税收意义上的研发定义给出解释说明：企业为了寻求某种科学或技术上的进步而开展某项研发项目，直接促成科学或技术不确定性的解决以获得该项科技进步的相关活动就是研发活动，主要分为三类： 1.基础研究：仅仅是为了获得新的科学技术知识；2.应用研究：获得某种新信息，用于具体的应用；3.开发研究：采用科学技术知识，生产新的材料、产品、装置和服务，或对现有的材料、产品、装置和服务等进行改良。

同时，某些符合条件的间接活动（qualifying indirect activity）也构成研发。这些符合条件的间接活动应属于研发项目的一部分，但对科学或技术不确定性的解决不具有直接作用，且主要包括以下几种：1.科技信息服务；2.诸如安全、管理、财务等间接性的支撑活动；3.从事研发所必需的辅活动，比如租实验室、研发设备的维护；4.直接支持研发项目所需的相关培训；5.由老师和研究人员在高校开展的相关研究；6.设计新的科学或技术测试、调查或抽样方法上的研究；7.对某项研发的战略方向进行的可行性研究。

《指南》同时规定以下活动不属于研发活动：1.社会科学、艺术、人文学科、质量控制、常规测试和分析领域的研究；2.现有产品外观或形式上的变更；3.操作性研究，例如对管理和效率的研究；4.并非旨在解决科学或技术方面不确定性的修理工作；5.与专利权的应用、保护、转让或取得许可相关的法律和行政工作；6.市场调查、市场测试、市场开发及销售推广活动；7.科技信息服务（但作为某大型研发项目一部分的除外）；8.常规性电脑维修与软件开发以及常规医疗保健；9.在对新产品和服务以及经改良后的产品和服务进行营销、生产和分销的过程中，所必需的商业和金融类活动；10.一般性行政与支持服务。此外，除非特殊说明，石油、天然气的开采及评估也不属于研发活动。

（二）研发费用的界定

研发费用包括可一次性全部税前扣除的研发用资本性支出以及可加计扣除的研发用经营性支出。

1.资本性支出的研发减免（R&D Allowance）

根据英国2001年修订的《资本限制法》（Capital Allowance Act，2001），研发用资本性支出适用“研发减免”，即允许研发用资本性支出在发生当年一次性摊销，也就是100%抵扣应纳税所得额②。适用的主要条件如下：（1）研发活动必须符合《指南》要求；（2）研发活动必须与正在进行或即将进行的某项商业直接相关；（3）符合条件的研发用资本性支出主要是指研发活动中所需设施的支出，包括厂房和机器设备，但不包括土地支出。

2.经营性支出的加计扣除计划（R&D Super-Deduction）

企业研发用经营性支出除了可以从应纳税所得额中100%扣除外，还可以按照一定比率（即加计扣除率）增加扣除额度，这就是研发用经营性支出的加计扣除计划。总体来看，英国可加计扣除的研发用经营性支出的范围有所扩大。最初，符合条件的成本主要限于人员成本和消耗品③（consumable stores）支出。目前，无论对于哪类优惠计划，可加计扣除的研发用经营性支出主要包括：（1）直接或主动参与研发活动的本企业的合格员工成本；（2）支付给直接或主动参与研发活动的雇佣员工的员工供应商成本（Staff providers）（扣除限额是支付成本的65%）；（3）直接应用于研发活动中的耗材和可转化材料，是指研发项目消耗的实实在在的物理材料；（4）直接用于研发活动的能源、水、燃料等公益事业支出，但不包括通讯费和数据费；（5）研发用软件支出；（6）临床试验志愿者报酬；（7）外包的研发项目支出（Subcontracted R&D expenditure），其中SME计划和LC计划对该项支出有各自的特别规定。

其中合格的人员成本是企业为符合条件的人员所支付的工资薪金、工资外的各种福利（如奖金、津贴、补贴等，但不包括实物福利）、国家保险缴款以及对各种养老保险基金的缴款。合格的人员主要分三类：第一类是直接从事符合条件的研发活动的在职人员（80%以上的工作时间用于参加相关研发活动）；第二类是参加研发的时间占其工作时间的比例不足80%但高于20%的人员，此时只有参加研发的那部分比例的人员成本可加计扣除④；第三类是直接从事符合条件的研发活动的临时雇员。

二、英国研发用经营性支出加计扣除的主要内容

目前，研发用经营性支出的加计扣除包括三类优惠计划：一是2000年3月31日起实施的“中小企业计划”（SME scheme，简称SME计划）；二是2002年3月31日起实施的“大企业计划”（Large company scheme，简称LC计划）；三是2003年4月21日起实施的“疫苗研究计划”（Vaccine research scheme，简称VRR计划）。2003年至2006年，为完善研发税收优惠政策，英国政府每年都对相关法案进行修订，2008年为应对金融危机，也进行了修订。

（一）SME计划

英国政府认为，LC计划虽然以其雄厚的资金和人才实力不断推陈出新，但往往更注重改进现有生产线和降低生产成本，富有活力和创新精神的SME则更勇于投资于突破性创新。基于以上认识，英国政府首先对SME给予了研发税收优惠。

1.主要内容

符合标准的SME，其研发活动中发生的合格经营性支出可从应纳税所得额中加计扣除。从2008年7月31日开始，加计扣除率由原来的50%提高到75%（2011年4月1号之后提高到100%）。但从2008年8月1日起，SME必须满足“持续经营”的条件才能享受“SME计划”中的税收优惠，且每个研发项目最多仅能获得不超过750万欧元的税收减免资助。

如果SME的应纳税所得额不足以抵扣可加计扣除的研发用经营性支出的175%（即税前扣除部分），SME可以就不足抵扣部分选择向后无限期结转或者申请可返还税收抵免（payable tax credit）。申请“可返还税收抵免”的条件是：当SME享受研发费用加计扣除优惠，因获得额外扣除而出现营业亏损（trading loss），产生“可转让损失”（surrenderable loss）时，该企业就可以基于可转让损失申请“可返还税收抵免”。2008年8月1日开始，可返还税收抵免率由原来的16%下调到14%。

2.SME的界定标准

英国对SME的界定主要是依据欧盟对SME标准的建议⑤。2008年8月1日之前，SME是指职工总数不超过250人，同时营业额不高于50万欧元或总资产不高于43万欧元的企业。2008年8月1日开始，为应对金融危机，扶持SME，规定职工总数不超过500人，同时营业额不高于100万欧元或总资产不高于86万欧元的企业为SME。

在计算职工总数、营业额或总资产时，还需要判断该企业是否为独立企业（autonomous enterprise），是否有关联企业（linked enterprise）或合伙企业（partner enterprise）。如果该企业是独立的，只需以该独立企业为计算对象；如果该企业有关联企业，就需要将该企业和关联企业看作一个整体来计算；如果该企业有合伙企业，则须就该企业和其在合伙企业所占份额作为整体来计算。对于后两种情况，只有“整体”满足职工总数、营业额或总资产的数量要求时，该企业才算符合SME标准。

3.SME经营性支出加计扣除的特别规定

（1）SME外包研发的费用支出可以加计扣除65%。这里，外包研发的承担者（subcontractor）可以不是英国居民；外包工作也可以不在英国进行，并且可以不是研发活动，但必须是SME整体研发活动的一部分。（2）SME作为其他企业或团体的外包研发承担者，所承担研发项目的研发费用不能加计扣除。但是，在满足一定条件的情况下，SME可以就上述费用申请“LC计划”下的30%加计扣除。（3）SME从事的研发项目如果得到了政府补贴，且补贴属于已告知欧盟委员会的国家资助⑥（notifiable State Aid），那么该研发项目发生的所有经营性支出都不能享受加计扣除。但是，该SME可以就相应的研发费用申请“LC计划”下的30%加计扣除⑦。（4）SME从事的研发项目如果得到了政府补贴，但不是已告知的国家资助，那么该研发项目发生的经营性支出中，非政府补贴的部分仍然可以享受“SME计划”中相应的加计扣除，政府补贴的部分则还可以享受“LC计划”的30%加计扣除。（5）SME对独立研究的捐赠支出不能加计扣除。

（二）LC计划

1.主要内容

对于不符合“SME计划”中有关SME标准的企业，都可视为LC，其研发活动中发生的合格经营性支出，可从应纳税所得额中加计扣除。2008年4月1日起，加计扣除率由原来的25%提高到30%。与“LC计划”相比，“SME计划”较高的加计扣除率和可返还税收抵免是SME可享受的两大特别优惠。但“LC计划”没有R&D扣除的上限，“SME计划”则有每个研发项目最多仅能享受不超过750万欧元的税收减免上限。

2.LC经营性支出加计扣除的特别规定

（1）LC外包研发的费用支出不能加计扣除，但如果外包研发的直接承担者是符合条件的团体（qualifying body）、自然人或合伙人（每个合伙人是个人），那么外包研发的经营性支出可以加计扣除。符合条件的团体主要是指慈善机构、高等教育单位如大学、科研机构或者医疗服务机构。符合条件的团体名单由财政部负责确定。（2）LC如果是受其他LC或者不以盈利为目的的个人的委托，成为这些企业或个人外包研发的承担者，那么相关符合条件的研发用经营性支出就可以享受“LC计划”下30%的加计扣除；否则不可以享受相关加计扣除优惠。（3）LC的研发项目无论得到何种政府补贴，都不可以加计扣除。（4）LC对独立研究的捐赠支出可以加计扣除，但捐赠的接受者必须为符合条件的团体、自然人或合伙人（每个合伙人是个人），且不能与企业有关联（connected），所开展的研究也必须与LC正在进行或打算进行的商业有关。

（三）VRR计划⑧

“VRR计划”是指SME和LC如果从事与疫苗相关的研发活动，其发生的符合条件的研发费用，除了可享受“SME计划”和“LC计划”中的加计扣除优惠外，还可以再加计扣除50%。按此规定，SME符合条件的研发费用一共可以获得225%的加计扣除；LC则一共可获得180%的加计扣除。与疫苗相关的研发活动主要指在肺结核、疟疾、艾滋病病毒（HIV）和艾滋病（AIDS）疫苗方面的研发活动。对于SME，符合条件的研发费用在进行225%的加计扣除后，如果出现“可转让损失”（surrenderable loss），可基于可转让损失申请“可返还税收抵免”。

三、英国R&D税收激励计划的管理与评估

（一）管理机制

英国税务与海关总署（HM Revenue & Customs，简称HMRC）是该项计划的管理部门。HMRC在英国各地按邮政编码的地理定位，设立了“研发费用专家组”（R&D specialist units）来帮助企业进行研发费用加计扣除的申请。2006年11月起，绝大部分申请是在该组织的指导下进行的，从而确保了企业历年申请的一致性、准确性和及时性。

企业自行申报加计扣除优惠。申请时间截止期是从该会计年度结束后的两年内。纳税人必须在纳税申报表或者修正的纳税申报表（amended tax return）中申请研发费用税收减免。SME将实际发生的研发费用填在公司所得税申报表中第99行，LC则填在第100行；同时，两类企业都要将加计扣除后的研发费用填入第101行。如果SME希望将全部或部分减免税款以现金返还的形式收到，需要将返还的金额填入第87行、第89行和第143行，同时在“申报当期应返还金额”行填入实际发生的研发费用。此外，尽管相关法律法规未要求，但HMRC鼓励企业在申报时提供下列信息：1.说明为什么企业认为其研发项目符合相关条件；2.提供研发费用汇总表，以及说明纳税申报表中的数据是如何得到的。

（二）评估情况

2010年11月，HMRC通过汇总其进行（或委托其他部门进行）的一系列研究结果，对R&D税收抵免政策自2000年实施至今的执行情况进行了评价。

1.从数量和质量方面进行的总括分析

研究通常用两种方法评价R&D投资：（1）R&D投资的价格弹性，即R&D的使用者成本变化一个百分点时R&D支出的变化比率；（2）效益成本比率，即该政策带来的R&D支出与该激励政策减少的税收收入（即税收成本）之比。英国对2003—2007年之间的R&D税收抵免分析的结果⑨是：价格弹性长期看为-5.16～-1.11，短期看为-2.59～-0.91；效益成本比率为0.41～3.37，表示1英镑的税收抵免成本带来0.41～3.37英镑的额外R&D费用支出。该比率若大于1就意味着该优惠是成本有效的，若低于1就意味着该优惠是成本无效的。R&D的使用者成本（即减少的税收收入）是公司进行R&D投资的重要决定因素。

与数量分析不同，质量研究（Qualitative research）的目的是确定R&D税收抵免的效果，接受调查的对象主要是总经理、财务经理和在公司负责技术或科学基础研究的R&D活动的经理人员；接受调查的公司规模小到微型公司，大到跨国集团。调查发现，享受R&D优惠的大部分被调查者的R&D费用支出因为R&D税收抵免制度而增加；有些被调查公司甚至承认，因为有了R&D优惠，风险比较大的R&D项目也有可能实施了。

2.从年度、地区、行业等方面进行的具体分析

（1）按年度分析R&D税收抵免

HMRC公布的数据覆盖了2000年到2009年的所有年度，自从该政策执行以来，约2万家公司申请该优惠，其中超过17 100个不同的公司进行了SME计划的申请，超过4 200个不同的公司进行了LC计划的申请。9年来公司累计投资520亿英镑R&D费用，税收成本总计约50亿英镑。如表1所示，以2008为例，有8 540家申请该优惠，其中6 600家按SME计划申请；2 190家按LC计划申请；10家按疫苗研究计划⑩申请。税收成本为9.8亿英镑，其中2.6亿英镑用于SME计划；7.2亿英镑用于LC计划。合格的R&D费用约108亿英镑，其中SME计划约为17亿英镑；LC计划约为90亿英镑。尽管SME和LC申请数量比例是75：25，税收成本却是 30：70。

表2中2008—2009年度的数据显示，6 600家申请R&D税收抵免的SME，每家的税收成本平均是4万英镑，而2 190家LC的成本平均是32.8万英镑。过去五年的平均申请规模显示：税收成本的增加不是个别公司在R&D上的投资增量，而主要是申请数量增加引起的。

OECD将高科技产业部门界定为R&D费用大于企业总收入4%。按OECD的界定，英国许多R&D的SME申请者是高科技公司，在2004—2005～2008—2009年期间，2/3的SME申请者是“高科技”公司，它们的税收成本占总税收成本的90%多。大公司按“高科技”公司申请的对应数据是42%和74%。

（2）按产业部门分析R&D税收抵免

R&D税收抵免申请来自于两个主要的产业部门：服务业和制造业，它们分别占2008—2009年度总R&D税收抵免申请数的36%和31%，税收成本分别是38.5万英镑和39万英镑，都占总税收成本的40%左右。

（3）按地理位置分析R&D税收抵免

按邮政编码分类的登记公司，可能不代表R&D税收抵免申请公司的地理位置或R&D活动进行的地方，因为邮政编码可能是公司总部或登记的税务部门的邮政编码，有时甚至是处理税收抵免的会计人员地址的邮政编码。申请R&D税收抵免的企业数量最大的是南英格兰，东南地区的申请数占总申请数的21%，伦敦为17%，东英格兰为11%。这三个地区的税收成本总计75.5万英镑，占总税收成本的77%。

四、英国R&D税收激励对中国R&D税收优惠政策的启示

我国的R&D税收优惠政策在许多方面与英国相似。例如，都采用了“加计扣除”的优惠方式和“总量法”的优惠基数，但在R&D活动和R&D费用的范围界定、对SME的创新激励、构建有效管理机制等方面没有英国的有效，所以，对我国R&D税收优惠政策进行修订和完善时，可以借鉴英国的相关内容。

（一）对R&D费用的扣除比较优惠

英国用于R&D的资本性支出允许在发生当年100%扣除，并明确规定了R&D资本性支出的范围。我国对R&D资本性支出只允许就当年的折旧费用部分进行扣除，且可扣除的折旧费用范围的规定政出多门，不统一。根据我国的情况，建议相关法规首先要统一R&D资本性支出和可扣除折旧费用的口径；其次要采用加速折旧或一次性扣除的方式来激励企业增加R&D投入额。英国用于R&D的经营性支出在SME计划下更加优惠，加计扣除率为75%{11}，在LC计划下，加计扣除率为30%。一方面加计扣除率在提高；另一方面经营性支出的范围也在不断地放宽，这也是我国可以借鉴的地方。

（二）将SME定为主要激励对象

英国R&D税收激励计划将企业划分为SME和LC两大类，最早仅适用于SME，三年后才开始适用于LC，且SME计划一直比LC计划优惠。2008年修订后的税收激励计划更加偏重SME，SME的界定标准也扩大了一倍，不但使更多SME享受到了更高的加计扣除额，还可以在不足抵扣或抵免时获得现金返还。各国的经验证明，科技创新主要来自于新建企业和SME。我国目前的税收激励政策对SME的创新激励非常有限，建议参考英国、加拿大、澳大利亚等国家对SME制定的税收激励政策，制定我国SME的界定标准，并给予更优惠的激励措施。

（三）设立了较有效的管理机制

HMRC是英国R&D税收激励的政府管理部门，自2000年开始执行R&D税收激励计划以来，一直致力于行使其应有的职责，“研发费用专家组”也有效地帮助企业进行了研发费用加计扣除的申请。我国R&D税收激励的管理机制存在政出多门、职责不清等问题，严重影响企业对该激励政策的申报和使用。我国可以根据国情，构建科技部门与税务部门的联合管理机制，由科技部门对企业研发项目是否符合研发活动给出审核意见，企业持审核意见结果向税务部门申请税收减免，税务部门再对研发费用的合法性和归集给予审核并决定最终的减免额度。

【参考文献】

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