林业上市公司实施《生物资产准则》的探讨

[摘要]《生物资产准则》在林业企业中应用明确了林业企业的社会责任，促进了林业企业的可持续性健康发展，充分披露了林业企业的生物资产信息。林业企业在应用《生物资产准则》时存在生物资产确认及计量的问题。这些问题是由于生物资产自身、《生物资产准则》设置、林业企业实施准则等方面造成的。要让林业上市公司进一步实施《生物资产准则》，国家应提高生物资产化，完善《生物资产准则》，企业应加强自身建设，促进长久发展。

[关键词]林业；上市公司实施；《生物资产准则》；探讨

[中图分类号]F230 [文献标识码]B

一、《生物资产准则》在林业企业应用中取得的成绩

（一）促进了林业企业的可持续性健康发展

我国生物资产准则规定：生产性生物资产的减值准备一经计提，不得转回。这一规定充分遏制了企业的短期性盈利行为：要求林业企业对于其生产性生物资产的真实价值给出真实信息，遏制企业资产价值泡沫的产生，杜绝利润虚增。生物资产减值呈现下降趋势，去掉了生产性生物资产中的浮夸部分，使企业的盈利信息更加真实，给予企业发展的后劲。生物资产准则的推行，基本消除了生产性生物资产减值准备转回的情况，使企业利益信息更加真实有效，有效地抑制了企业利用资产减值损失转回操纵利润的行为，有利于企业的可持续性健康发展。

（二）明确了林业企业的社会责任

将公益性生物资产单独归类是十分有必要的。对于企业这一资产的统计将直接反应企业承担的社会责任，有助于方便监管人员的管理，促进企业承担更多的社会责任。

（三）充分披露了林业企业的生物资产信息

生物资产准则的施行，对于生物资产有了明确的分类定义。使林业产品会计信息与其他国民经济信息的可比性增强。有利于市场价格的合理形成，有助于企业的经济的稳定发展。从上市公司对于与生物资产相关的风险与管理信息披露的情况下看。施行生物资产准则核算办法的企业比例已在80%左右。这使得市场对于林业企业的资产信息理解更加深入，信息的披露更加有效。

二、林业企业在应用《生物资产准则》时存在的问题及原因分析

（一）林业企业在应用《生物资产准则》时存在的问题

1.生物资产确认方面存在的问题

《生物资产准则》规范了生物资产准则的确认方法。但是企业实行生物资产确认时出现了混乱，如如何确认生物资产为何种生物资产。我国大多数林业上市公司都依现行准则的相关规定将生物资产划分为生产性、消耗性和公益性三类，但是这种分类方法只是依照企业持有生物资产的目的和用途来进行分类，划分标准过于简单，忽略了生物资产的某些基本特征，如生命特征以及自身生长。对于生物资产来说，处于不同生命周期的生物资产在价值和应用上是有区别的，这样单一的分类方法无法真实而全面的反映生物资产的价值。而仅仅反映生物资产持有目的和用途，如此的分类方式会投资者很难了解企业生物资产当前的真实价值及未来的潜在价值。例如在于企业自行培育的种子，种苗等生物资产的确认上很难达成一致。而规定中也并没有涉及到这些方面的内容。当企业自身培育的生物资产自用，如对树苗进行栽种和之后的一些了护理工作后，这些资产变成了生产性、消耗性生物资产或者公益性生物资产。对于这些资产的计量和确认由于《生物资产准则》没有明确规定，企业自己的随意度很高。而上市公司中没有一家涉及到这方面的资产确认。

2.生物资产计量方面存在的问题

生物资产计量方面存在的问题：一是对于生物资产资本化的计量标准不具体。由于林木类生物资本的特殊性，其资本化标准也与其他资产有所不同。例如林业成材的标准，会由于地区，树种不同而发生相应的变化。如林木的郁闭与否为确认消耗性生物资产的重要依据，而郁闭度是对其判断的标准，根据《生物资产准则》应用指南中固定郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.2以上（含0.2）。但是生物资产准则并没有对郁闭度进行更为详细的规定，所以企业均自己制定郁闭度。二是企业应用生物资产对于公允价值的使用问题。从我国林业上市公司应用情况看，只有晨鸣纸业一家企业对生物资产采用了公允价值计量，在其年度报告中披露了相应的生物资产增值信息。使用公允价值的企业数量严重不足，是企业披露的财务信息严重缺失，特别是生物资产增值信息。三是生物资产信息披露方面存在的问题。首先，企业对于生物资产信息披露的自由度过高，上市公司中在资产负债表中对于生物资产进行披露的只有晨鸣纸业、香梨股份、青山纸业以及永安纸业，披露比例仅为26.7%，并且在披露的生物资产发生变动时并没有包含准则中要求的信息。其次，生物资产会计核算政策披露不够充分具体。由于会计政治和会计估计方式的选择会直接影响到生物资产的计算，进而对于公司收益利润计算产生极大的影响。同时由于林业生物资产具有其特殊性，不过不将其核算办法披露，会使信息使用者很难判断其生物资产信息的所包含的内容，从而影响其判断。最后，生物资产定性披露较差。大部分公司对生物资产价值的披露方式为金额式披露，而对生物资产的定性数量变化情况披露的极少。

（二）林业企业应用《生物资产准则》出现问题的原因分析

1.生物资产自身方面的原因

生物资产自身方面的原因：一是未来经济利益的不确定性。生物资产在存续期间会存在众多不确定因素，大多数的农作物在生长发育过程中都会或多或少的受到自然条件或是其他客观条件的制约，像相对平常的暴雨、冰雹、干旱；或是山区常现的洪水、滑坡、塌陷、泥石流威是在南方、沿海地区比较寻常的飓风、台风、风暴等自然灾害对农作物都存在着很大的危害。这也就使得这种资源与其他资源相比更加脆弱，使其所带来额收益不确定性加强。二是附着物不可分割的特性。生物资产通常为活的动物或是植物，因此也就具有着活物所与生俱来且与附着物不可分割的特性。正如我们通常所知的森林、草原、农作物、花种等均为附着茫茫大地而茁壮生长的生物资产。这类生物资产一旦离开其附着物，势必面临着他们生命的衰亡，也因此不再属于生物资产的范畴，企业必将面临着重大的损失。三是生命周期性间断生产。生物资产作为一种具有生命的活物的资产，由于其自身特性具有着生长、发育、繁殖和衰退的普遍自然规律，它也正凭借着自身生长的规律以及人类的劳作来推动其实现自身的转变，就像粒粒种子可以成为苍天大树、颗颗幼苗可以育为郁郁丛林。这也就导致了有些资产经过短暂的生命周期后就需要进行长时间的修正或是等待其适合的季节再次生长，这样也就有可能使企业蒙受空闲时间无收益的窘况。

2.《生物资产准则》设置方面的原因

《生物资产准则》设置方面的原因：一是多套法规并行运行。林业会计方面同时存在多套法规，如《农业企业会计制度》《国有林场与苗圃财务会计制度》《天然林保护经费会计核算暂行办法》，以及《天然林资源保护工程公益林项目会计核算办法》而这些法规适用的主体均为国有（营）森工企业、国有（营）林业事业单位及集体组织。由于林业企业的特殊性，强制要求其完全采用工业企业一般核算的做法，脱离林业企业的实际生产的政策也是不可取的。这种多套法规并行运行的状况使得这些法规与《生物资产准则》在某些法规规定方面重叠的现象，使得企业会错误存在遵循一套法规就能完成准则规定的侥幸心理。二是相关规定不够完善。首先，生物生产准则中相关规定不够完善，如林木郁闭度问题，就没有具体而明确的规定，导致企业自由制定郁闭度，给其利润的随意调整留下了空间。其次，会计核算内容不完善，涉及到的价值范围不够广泛。如生物准则虽然规定了生物资产的分类方法，提到了公益性生物资产。但是对于这方面的资产核算和管理相关定义过于简略，只是规定：将防风固沙林、水土保持林和水源涵养林列入公益性林木资产核算，在其相关应用指南中具体的确认和计量方法规定内容不够充分。三是公允价值计量模式的规定有不切合实际。虽然允许上市公司应用公允价值这一计量模式，但是对于其使用规定是相当苛刻的。包括强调“证据确凿”，“有持续的活跃性”，不许使用“估值”方法。但是在相关规定以及应用指南中并没有给出具体说明，给企业的应用造成极大困难。由于生物资产的自身转化，自身生长，受天气等不确定因素影响很大这些特殊性质，对其价值的计量本身就十分困难。加之我国的特有国情，市场经济不够发达；对于生物资产的公允价值计量方法缺乏理论基础。

3.林业企业实施准则方面的原因

林业企业实施准则方面的原因：一是企业在生物资产确认时照搬国家规定。现行林业企业大多是国有企业，他们的生物资产确认方式照搬国家相关规定，过分偏重国家的资产确认要求，忽略了其他信息使用者的要求。生物资产的确认方法主要是为了政府的宏观经济政策服务的。二是企业在计量生物资产时不统一的计量标准。目前会计使用的计量方式反应的信息大多是货币信息，比较强调个体和局部经济目的，体现的更多的是企业自身的围观经济效益、直接经济效益和眼前利益。这种计量方式只能反应出林业资产的情况和相关财政情况。过去的计量方式是以历史成本作为计量属性，即是以过去方式的资产确认，相关交易作为计量基础。三是企业在披露信息方面不够健全的规范制度。《生物资产准则》的实施不是企业一朝一夕就能实现，它需要专业人员运用专业的方法和技术来完成，但是我们这方面会计人才是相对紧缺的。而且目前我国对于生物资产的核算和管理实践上很不够成熟，按照新准则完成相应核算的成本也很高。所以很多企业为了减少成本支出并不愿意真正实行该准则。

三、林业上市公司进一步实施《生物资产准则》的建议

（一）提高生物资产资产化的相关建议

1.加大对天气预测系统的投入

由于大多数的农作物在生长发育过程中都会或多或少的受到自然条件的制约，像暴雨、洪水或是在南方或沿海地区出现的飓风、台风、泥石流等自然灾害对农作物都存在着很大的危害。因此林业企业应当考虑到天气因素所潜在的威胁因素，尽可能将损失减小的最小，加强天气预测系统在资金、技术、设施以及人员配备方面的力度，以提高生物资产的存活率，进而促进生物资产所带来的收益。

2.结合生物资产的不可分割性培养生物资产

生物资产通常为活的动物或是植物，因此也就具有着活物所与生俱来且与附着物不可分割的特性，一旦离开其附着物，势必面临着他们生命的衰亡，也因此不再属于生物资产的范畴，企业必将面临着重大的损失。因此企业应当在最初选取其生长的环境时，做好研究分析工作，对环境的适应程度、适应年限、气候变化等种种情况得出分析结果，再结合环境相应养植生物资产，使其免于因受到客观条件的侵害而造成损失。

3.做好生物资产转换期的接替生长工作

生物资产由于其特性，具有着生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，而且不同的生物资产有着不同的生长生命周期，有的生物资产周期性很长，有的生物资产周期性很多，有的生物资产只适合于季节性生长等。因此企业可以结合生物资产生长周期的特性，把生物资产分成类别培育，按季节、月份或其他规律安排好其种植，在一种生物资产完成它一阶段的生长任务后让另一种生物资产来接替它的位置开始他的培育阶段。这样可以使企业在提高收益的同时，从分利用了其设施或是环境的价值。

（二）完善《生物资产准则》的相关建议

1.以行业划分的方式，对生物资产的确认提出相关要求

以行业为规范，明确的相关品种的生物资产确认要求，如将造纸行业，地板行业，家具行业等不同行业的生产性，消耗性，公益性生物资产进行不同的分类规定。这样细化的规定方式会使企业在实际操作中只摆脱基础分类的局限。在以用途为基本的分类方法下，在进行详细分类，具体说明生物资产的项目和品种。使会计信息更加清楚地指出生物资产的种类、以便相关信息使用者预测价值以及变动情况。

2.将准则的计量标准详细化

财务报告应有受托责任的观念转变为决策有用的观念，也以此时期融合日益膨胀资本市场，避免其所导致的庞大的权益投资者的信息需求量；其次会计计量标准的变化应随着经济的发展和会计报表目标的变化而变化；再者就是，企业应当在各时期、各阶段、各报表中明确且清晰的记录其计量方面的信息，使得相关信息一目了然。

3.规范公允价值计量模式，研究制定操作指南

目前，《生物资产准则》对公允价值应用的难点问题仅仅做了原则性规定，应尽快制定生物资产公允价值具体的计算方法或出台一个内在逻辑更严密、处理手段更简单的操作指引规程，完善评估模型，使生物资产公允价值的确认、计量和披露有章可循，同时加强公允价值计量理论研究，借鉴国际实践经验，并从会计规范上治理利用公允价值进行利润操控的空间，使公允价值计量不断完善，运用更加有效。

4.完善会计政策和会计估计的信息

对生物资产特殊性而言，该信息对投资者，管理者正确理解生物资产的价值信息十分关键。所以应该详细披露的会计政策和会计估计，应该包括如下内容：生物资产确认和计量、有关收益确认计量、生物资产折旧、减值准备计提等采用的会计政策和会计估计。

（三）加强企业自身建设

1.提高企业相关人员素质

对林业企业相关会计人员进行培训，使得会计人员在工作过程中更加熟悉财会知识，更加理解《生物资产准则》；加强法律法规的熟悉，一定要避免只片面理解经济合同、财税政策的现象。企业应当对于有的会计人员根本不按照《生物资产准则》的要求编制财务报表，在遇到会计计量方面很琐碎的细节问题上不是迎难而上，而是刻意回避，甚至靠现学现用，临时抱佛脚的方法来蒙混过关的现象应该采取严格的经济或警告措施，以免在企业内部滋生无用人员。

2.开发林业会计信息系统

林业企业没有统一的财务软件，而林业的特殊性使其他行业的会计软件不能完全适用于林业。这就要求林业企业采用一个统一的信息系统。将林业企业的原始数据输入一个逻辑数据库中，形成一个完整的林业数据系统。对于这个数据库的使用者都可以通过检索来获取有用的会计信息。这样整个林业会计信息可以存在于一个开放、整合的环境下，实现了林业企业内部信息和外部要求的同步交流和信息共享。能够提高不同企业信息之间以及林业和其他行业财务信息之间的可比性。

3.加强资产评估力度

鉴于企业在生物资产的使用方面和《生物资产准则》实施方面存在的种种问题，企业应当提高自身对于资产评估的力度，从重置成本、现行市价、收益现值和清算价格四个标准中选择出最适用的评估标准。像有些企业存在着承包、租赁的业务、有些企业存在着合资控股的情况、有些企业存在着资产转让或是拍卖的状况、有些企业可能存在低压贷款或是经济担保的问题，这些都需要进行合理规范的评估，是得企业的经营业绩有所保证，是得参与各方的权益得到合理保证，使得企业起码的应纳税额得以确定，也使得企业取得应有的信用。