PPP模式养老机构的会计核算研究

【摘要】随着改革开放事业的的发展和计划生育政策的执行，我国老龄化的形势越发严峻，对养老机构的需求也在逐渐扩大。为改善养老事业中养老床位供不应求的现象，政府正极力推行ppp模式在养老机构中的运用。但是，要想PPP模式能在养老事业中稳定持续的发展，不仅需要政府的支持，还需要私人企业及社会公众的大力支持。会计信息作为政府与社会公众沟通的桥梁，跟上其脚步，向社会公共部门展示正确有效的信息是十分必要的。近期也有学者对PPP模式的核算提出了一些自己的见解，但是并不多。本文将结合此前运用比较广泛的BOT模式的核算以及国外PPP模式核算的研究，探讨PPP模式下养老机构的会计核算。

【关键词】PPP模式 养老机构 会计处理

随着中国人口老龄化程度的加剧以及人们对养老机构需求的不断扩大，PPP融资模式在养老事业中的运用将成为中国养老的趋势。PPP模式是政府或公共部门与私营企业一起合作参与公共基础设施建设的一种融资模式，主要特点就是“利益共享，风险共担，政府部门与私人企业全程合作”。长期有效的将民间闲置资本吸引到养老机构中，解决政府的财政负担，同时也可解决目前养老机构资金短缺、经营利润低、硬件设施、管理水平、服务水平低等问题。

在PPP模式养老机构的发展中，会计核算起着不容忽视的作用。会计核算是以货币为主要计量单位来反映会计主体的资金运动。正确合理的做好会计核算的工作，不仅能够提高会计人员的工作效率，也能保证会计信息的准确性，是为管理者以及利益相关者提供有效的财务信息的基础。但是，PPP模式在养老机构中的运用还处于初级阶段，目前的《企业会计准则》及其解释并没有明确规定PPP模式下的会计核算，相关的文献研究也比较少。

本文将结国外PPP模式核算的成功经验以及BOT模式核算在我国核算中出现的问题，进一步探讨PPP模式下养老机构的会计核算。

一、文献综述

（一）PPP定义及理解

PPP模式，即Public―Private―Partnership，是一种政府部门与私营企业一起合作运营项目的模式，于20世纪90年代在英国兴起。此后，不少国内外对这种融资新模式进行了研究。

综合以上国内外组织结构和学者对PPP模式的定义和解释，我们可以知道PPP模式是将政府和私人企业连接起来的桥梁，政府部门和私人部门一起相互合作，取长补短，利益共享，风险共担，共同促进公共组织建设的运行和发展。

（二）国内外对PPP模式会计核算的研究现状

对于PPP模式会计的核算，国外的组织都进行了研究，也公布了一些核算的准则。如下表所示：

早在2001年12月31日，国际财务报告委员会对服务特许权协议做出了披露，但是还没有涉及到具体的会计处理，但是在2005年就开始对有关的会计核算内容作出了规定，确定了金融资产、无形资产的核算。英国作为最早运用PPP模式的国家，在会计核算方便的研究和政策制定也相对比较完善，在2009年6月，也引进了国际会计报告准则。

但在我国，对PPP模式会计核算的具体规定还比较缺乏，仅仅对PPP模式下的BOT这一种形式的会计核算做出了规定，有关学者的研究也相对较少。

二、PPP模式与养老机构

（一）PPP模式分类

PPP模式的形式多种多样。大体分为以下三类：一、外包类。外包类公私合作中，私人部门只承担项目的建设中的一项或者几项，政府为其生产的产品或者提供的劳务支付一定的费用，私人部门对项目没有所有权，也不参与项目的利益分享。二、特许经营类。特许经营类就是政府和私人部门之间通过特许协议建立合作，全程参与利益共享、风险共担但是最终的目标都是服务社会，共同促进社会基础设施的发展。特许经营类项目的资产最终一般归属于政府。具体的运作模式包括：BOT、ROT、TOT等。三、私有化类。私有化类项目最终资产的所有权归属于私人部门，私人部门负责项目的全部投资，政府只是负责监督，保证公共部门的利益不受损害。具体的运作模式主要是：BOO（建设-拥有-经营）。

（二）我国目前养老现状及养老机构的特点

（1）养老现状。在我国，人口老龄化的形势越发严峻。据我国统计局统计，截至2014年底，全国60岁及以上老年人口21242万人，占总人口的15.5%，其中65岁及以上人口13755万人，占总人口的10.1%。到今天，我国老年人口瞻养比达到13.1%。传统的“家庭养老”模式将难以满足日益增长的养老需求，选择“机构养老”成为越来越多人的选择。

但是中国现今养老机构的情况也不容乐观，现在每千名老年人拥有养老床位27.2张，仍未达到《社会养老服务体系建设规划（2011-2015年）》中“每千名老年人拥有养老床位数达到30张”的目标。而且目前养老机构还面临着资金短缺、经营利润低、硬件设施、管理水平、服务水平低等问题，不宜长久经营。

（2）目前养老机构的特点：①养老机构的管理和服务水平跟不上养老市场的发展。目前的养老机构大部分是集中在基本养老和基本生活保障上，医疗设施不够健全，很少有养老机构有配套的医疗设施；在对老人的服务上也缺乏专业培训，在照顾老人方面往往不够贴心；再者就是基本的生活保障没法满足老人的心理和精神上的需求，养老机构应该加强在这一方面的投入，但是往往心有余而力不足。②公办养老机构的床位数难以满足日益增长的养老需求。公办的养老机构相对于私立的养老机构而言，有费用低保障好等优点，这就让更多的愿意去公办的养老机构，导致公立的的养老机构供不应求；私立的养老院又由于费用太高导致床位空缺，资金投入与收益不成正比。③公办与私办养老机构发展不平衡。公办的养老院在我国现今的养老机构中占有主要的地位，享受更多的优惠政策，但是由于管理机制的不够健全，导致资源得不到有效的利用；而民营的养老机构资金不够充足，很多服务都达不到标准，而且由于很多优惠政策的实用性较差，使得民营养老机构亏损严重，发展受损。

（三）PPP模式下养老机构的特点

（1）养老机构项目公司投资主体具有多样性。PPP模式下养老机构的运作模式是政府和私人部门共同合作成立运营PPP项目公司，一起为养老事业提供资本与和服务。政府对其拥有所有权，而私人部门拥有占有、使用和收益的权利。这种融资模式有效的解决的政府的财政负担，改善公共养老服务，但与此同时，也会加大会计核算的难度。

（2）养老机构项目公司运营模式更具自主性。根据特许协议，在允许经营的年限内，私人部门可以根据养老市场的实际市场需求，在保证养老机构主体结构不变的情况下制定管理发展计划，对于养老机构的基础设施的构建，管理方式等做出相应的决策，可以最大化的满足消费者的需求，使得养老机构的利润达到最大化。

（3）养老机构项目资金回收方式的多元化。养老机构项目主要是一种软性的服务为主，根据老人的不同健康状况，分为不同的服务项目和服务标准，因此，对每一个老人的收费情况都是不同的。目前的收费项目主要包括：①给老人提供基本照顾的条件，例如住房条件，基础护理等；②医疗护理、健身等；③提供精神文化和娱乐文化以及心理层面的服务；④租金，提供给短期居住的老人家属或者有需要的老人。

（四）PPP模式与养老机构的对接

目前，基础设施建设领域经过多年的实践，形成了比较固定和成熟的特许经营类的模式，如：BOT、ROT等。但养老机构项目情况比较特殊，与其他基础设施项目有所不同。它是以软性的服务为主，难以作出硬性的标准。其次就是它的形式多种多样，包括老人院、老人福利院、老人医院等，而目前的基础设施领域的设施形态比较固定，如轨道运输、垃圾处理、污水处理设施等。这些原因都加大了PPP模式在养老机构中运用的难度。史小辉认为，可以采用新建基础设施的BOT、BOO等模式建设养老设施。本文将主要研究BOT、BOO、ROT模式在养老机构中的会计核算问题。

三、PPP模式下养老机构的会计核算

（一）PPP模式下会计核算出现的问题

（1）PPP模式项目产权的分配问题。PPP模式是一种政府与私人部门共同合作以促进基础设施建设发展的融资模式，它有两个会计主体，一个是政府主体，一个是私人部门。PPP项目公司在进行核算时，要明确项目公司的资产所有权问题。以BOT形式为例：政府和私人部门共同出资并成立项目公司，以特许协议的形式建造养老机构及其相关服务设施，在协议期满之后，政府将会收回相关工程。在一般情况下，投资主体之间应该按照投资的份额来分配产权，而在此项目中，政府拥有该项目的所有权，而项目公司拥有的只是此项目的经营和收益的权利，并不拥有项目产权的分割权。

（2）对于政府出资的核算问题。政府在PPP模式项目的建设中占有着不容忽视的作用，政府的出资可能是包括在特许协议中的作为投资者而进行的正常投资，也有可能是以政府补助的形式进行的出资。若为前者则计入“预收账款”或者“长期应付款”中，后者则是按照政府补助的处理方法，将政府出资计入“其他应收款”、“营业外收入”或“递延收益”中。在进行会计核算时，会计人员应当注意政府出资所属类别，保证会计信息的真实、完整、可靠。

（3）对于项目公司收入和费用的核算问题。养老机构主要以软为主，这一点与其他基础设施相比有所不同。它针对不同健康状况的老人配对不同的服务，每个老人的收费都会有所不同。因此在运营期间，资金的回收率有很大的不确定性。会计人员在进行会计核算时，应当严格按照权责发生制的基础进行核算，及时反映每个会计期间的收入和费用，向管理者提供真实有效的信息，有助于财务报告使用者作出经营决策。

（二）不同PPP模式下养老机构的会计核算

（三）PPP模式下养老机构的会计核算建议

（1）资产的核算。在PPP核算时，要注意分清两个主体，一个是政府主体，一个PPP项目公司。项目公司在所建设的养老机构完成后，对于特许协议之外的，项目公司拥有所有权的资产，可以确认为固定资产，但是对于特定协议中所协定的资产不应确认为固定资产，而是金融资产或者无形资产。根据我国的会计准则规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的，价值达到一定标准的非货币性资产。PPP项目公司所拥有和控制的只是依托在养老机构之一资产上的对养老机构的特许经营权利。所以，不能满足固定资产的定义。因此，如果在特许经营协议中政府保证无条件支付给经营方一定的现金或者其他金融资产或者弥补差价，则将该项资产确认为金融资产，如果没有，则可却认为无形资产。

（2）政府支付的款项的核算。在PPP模式项目中，政府也有可能向项目公司提供一定的资本支持。

①如果政府支付的资金属于特许协议范围之内或者与特定项目的服务相关

工程建造之前：借：银行存款 贷：预收账款

工程建造之时：借：银行存款 贷：长期应收款

②如果政府支付的现金属于特许协议范围之外

工程建造之前就拨付款项：借：银行存款 贷：递延收益

工程建造期间：借：递延收益 贷：营业外收入

工程完工时拨付款项：借：银行存款 贷：营业外收入

③收入和费用的核算

建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和费用。如果不是项目建造，而是打包给其他方的，则不确认收入，而是直接作为金融资产或者无形资产确认。

基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号――收入》确认与后续经营服务相关的收入。

四、总结

PPP模式的形式多种多样，本文主要是对BOT、ROT，BOO模式的会计核算进行了具体的分析。在进行会计核算时我们应注意：①明确会计主体，分清资产的所有权与使用权的区别。养老机构在建成之后若是直接归属于项目公司，如BOO模式之下，在工程建造之时就确认为“在建工程”，在工程完工后确认为“固定资产”。而在BOT、ROT模式下，项目公司没有养老机构的所有权，特许经营权应确认为金融资产或者是无形资产。②分清会计期间。项目公司在进行PPP项目时，分为工程建造、工程完工、工程运营以及工程移交四个阶段，分清会计期间，分别确认收入和费用，使会计信息更加清晰明了，便于利益相关者作出决策。③项目公司的核算应当以权责发生制为基础。相对于收付实现制而言，权责发生制更能客观地反映在每一个会计期间所产生的费用与收付，在计算经营业绩上更为合理和科学，在很大程度上可确保会计信息的可靠性、安全性以及真实性。

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