交易性金融资产与可供出售金融资产会计核算差异分析

【摘 要】交易性金融资产和可供出售金融资产是企业金融资产的重要组成部分。本文从初始确认、持有期间收益、期末计价、出售环节、资产减值等几个方面分析了交易性金融资产和可供出售金融资产在会计核算处理上存在的差异，对比其相同点和不同点。

【关键词】交易性金融资产；可供出售金融资产；会计核算；差异

金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。

交易性金融资产主要是指企业为了近期出售而持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。通常情况下，企业以赚取价差为目的、利用闲置资金从二级市场购入的股票、债券和基金等属于交易性金融资产。

可供出售金融资产包括：被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产，或未归类为贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的非衍生金融资产。因此，可供出售金融资产可以分为两类，一类是企业直接指定的可供出售金融资产，它是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资、债券投资，因获取投资的意图不十分明确，而被直接指定为可供出售金融资产；另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中未划分为其他三类金融资产的部分。

交易性金融资产与可供出售金融资产最大区别就在于持有目的不同。交易性金融资产的持有目的是为了近期出售，而可供出售金融资产的持有目的并不十分明确。

一、初始确认差异分析

企业购入交易性金融资产，购入成本包括公允价值（报价）和支付的交易手续费（如佣金、手续费、印花税等）两部分。因购入交易性金融资产支付的交易费用相对于交易性金融资产公允价值来说，数额极小，我国会计准则规定将其作为投资费用处理，在支付交易性金融资产手续费时，直接借记“投资收益”。

购入可供出售金融资产，以购入时的公允价值加上相关交易费用入账。其初始成本包括了初始直接费用。这是可供出售金融资产与交易性金融资产在初始计量上的不同。

金融资产的购买价格中包括的已经宣告发放但尚未支取的股利或已到付息期尚未领到的利息，不应作为购入成本入账，应单独以“应收股利”、“应收利息”反映。这对于交易性金融资产和可供出售金融资产是一样的。

【例1】2011年1月1日，A企业购入10万股面值100元的股票。将其划分为交易性金融资产。取得时实际支付价款1050万元（含已宣告发放的股利50万元），另外支付交易费用10万元。

如果将该股票分类为交易性金融资产，会计分录如下：

借：交易性金融资产—成本 10 000 000

应收股利 500 000

投资收益 100 000

贷：银行存款 10 600 000

如果将该股票分类为可供出售金融资产，会计分录如下：

借：可供出售金融资产—成本 10 100 000

应收股利 500 000

贷：银行存款 10 600 000

由上面的会计分录处理可以看出，两类金融资产在取得之时，初始确认的差异，主要表现在对与投资相关的交易费用的处理不同。交易性金融资产初始确认时，将发生的交易费用直接冲减当期损益，用“投资收益”科目来进行核算。而可供出售金融资产初始确认时，将发生的交易费用资本化处理，直接计入可供出售金融资产的入账价值。

因此，同等条件下，可供出售金融资产的初始入账价值会大于交易性金融资产。

二、持有期间收益差异分析

交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间取得的利息或者现金股利，都应当计入投资收益。就权益类金融资产来看，无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产，都应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期的投资收益。但债券类金融资产在计息日的会计处理方法并不相同。交易性金融资产，要求以债券的票面利率为依据，来计算应收利息，而可供出售金融资产则要求按实际利率法来确认当期的投资收益。

【例2】2011年1月6日，A企业收到股利50万元。

对股利而言，交易性金融资产和可供出售金融资产的会计分录相同，应为：

借：银行存款 500 000

贷：应收股利 500 000

三、期末计价差异分析

为了使其能反映预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项金融资产的公允价值进行计量。交易性或可供出售金融资产，都是如此。

对于交易性金融资产，在资产负债表日，其公允价值高于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。当公允价值低于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。分录与增加时相反。

而可供出售金融资产的处理则不尽相同。一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益（资本公积）而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认（如出售、处置、重分类为持有至到期投资等）时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。

【例3】2011年12月31日，A企业持有股票公允价值为1120万元。

作为交易性金融资产，会计分录为：

借：交易性金融资产—公允价值变动 1 200 000