审计意见购买行为研究的文献综述

【摘要】由于审计意见关系到正常的经济发展秩序，影响经济管理水平，所以审计意见购买成为经济管理和审计制度中世界各国政府所关注的的重大问题，同时也是国际会计学界的重要研究课题。本文从审计师变更后审计意见是否得到改善与此同时被审计的公司是否具有审计意见购买动机和审计收费等方面对这些研究进行了整理和总结，并在此基础上对该领域的研究方向进行了展望。

【关键词】审计意见购买；审计师变更；审计收费

一、从审计师的变更角度研究审计意见购买

由于审计师的变更天生就联系着审计意见购买，所以最初的研究大多通过联系审计师变更来研究审计意见的购买情况。

（一）审计师变更后审计意见得到改善从而公司具有审计意见购买动机

Lennox(2000)通过构建审计意见估计模型对公司在变更和未变更审计师的情况下得到的审计意见的差异进行估计，并以此为基础研究审计师变更对审计意见的影响。Lennox发现审计师变更使审计意见得到了显著改善，公司成功地实现了审计意见购买的动机。同时Lennox认为审计意见购买是审计师变更的主因。

Lennox(2000)为了弥补以前研究的不足，又设计了一个审计报告模型，将变更审计师的公司如果做出与实际相反的决策，即不变更审计师的情况下可能收到的审计意见类型或其概率做出估计，并将审计意见购买变量纳入审计师变更影响因素中，检验该变量对审计师变更的影响程度。可以观察到变更后的审计意见并没有比变更前的审计意见发生明显改善，但若能证明被审计公司如果不变更审计师会收到更为不利的审计意见抑或是概率更大，则可证明被审计公司成功地实现了审计意见购买。

Nieves Gomez-Aguilar and Emiliano Ruiz-Barbadillo（2003）选取了共735家西班牙企业1991-1996年的数据，用单变量和多变量回归得出以下结论：更换会计师事务所之后获得干净的审计意见的公司都是选择低质量会计师事务所的公司（这个低质量不包括技术水平），相反，转向高质量会计师事务所的公司更可能获得否定意见；前后两任会计师事务所的审计质量差异越大，公司越有可能在更换会计师事务所之后获得干净的审计意见。

李爽、吴溪（2002）选取了1998-2000年的2016个发生审计师变更的样本数据，采用修正Lennox(2000)的模型（二元逻辑选择模型）检验了影响注册会计师在发表带解释说明段无保留意见和保留意见之间做出选择的因素，发现上市公司的盈余管理倾向对注册会计师的审计报告行为有着显著的负面影响。支持“具有意见购买动机的上市公司通过变更审计师能够成功实现其动机”的结论。

陆正飞、童盼（2003）以14号规则为背景，选取了2000年471家、2001年532家在上海证券交易所上市的A股上市公司，部分借鉴了Lennox(2000)的模型，得出了两个主要的结论：①在2000年和2001年，会计师事务所的变更与上年审计意见存在显著的相关性，即上市公司存在意见购买的动机。这说明上市公司十分在意其审计意见的类型，并试图改善审计意见，但是这两年的相关性没有显著的差异。②在2000年，具有审计意见购买动机的公司并不能成功实现审计意见购买；在14号规则颁布后的2001年，具有审计意见购买动机的上市公司能够成功实现意见购买，但只有微弱的证据。

耿建新和杨鹤（2001）通过对1995-1999年度我国A股上市公司实际数据进行分析，证实被出具过非标审计意见审计报告的上市公司比未被出具过的更容易变更会计师事务所，且上市公司变更会计师事务所后，其审计报告中标准的无保留意见显著地多于非标准的无保留意见。

（二）审计师变更后审计意见没有得到改善从而公司不具有审计意见购买动机

Smith（1986）用案例研究法分析了发生审计师变更且变更前一年被出具保留意见的公司前后任审计师之间的意见分歧，发现在获得“不清洁”的审计意见后变更了会计师事务所的139个样本中，仅有5例在变更后获得了“清洁”的审计意见，即在139个案例中仅有5个存在意见购买的可能性。他们的研究结果显示，购买审计意见的情况并不显著。

Allen Craswell，Donald J.Stokes，Janet Laughton（2002）以1062家澳大利亚上市公司1994年的公开数据以及1045家澳大利亚上市公司1996年的公开数据为样本，在控制了审计费用等影响独立性的其他变量之后，得出了审计的费用依赖程度不会影响他出具标准审计意见的可能性，即没有得出审计意见购买成立的结论。

关于联系模型进行的研究，最初是Krishnan和Ste-phens(1995)利用概率模型，控制公司可以观察到的特征因素，比较变更审计师和没有变更审计师的公司在变更前后两年内审计意见的变化，发现变更审计师的公司，前任和后任审计师对客户的处理并无较大差异；但其与未发生审计师变更的公司相比，审计师对变更公司的处理更加稳健，审计意见并没有得到明显改善。

吴联生、谭力（2005）首先运用修正的Lennox(2000)意见估计模型来研究上市公司通过变更审计师改善其审计意见的决策行为，在对审计师变更的研究中将审计师变更区分为变更决策行为与决策结果两个方面，然后再次运用审计意见估计模型来检验审计师变更是否能够改善审计意见。认为中国2002年上市公司做出变更审计师决策的依据，不仅仅在于2001年被出具“不清洁”审计意见，也在于预计的审计师变更将给审计意见带来的改善作用。但在对2002年的审计师变更实证研究中发现，审计师变更并不能显著改善审计意见。

从以上的研究可以看出，对于证明公司在变更审计时是否存在审计意见购买动这个问题的时候，国内外的学者没有得出统一的结论。在审计意见购买方面，国内有不少研究借鉴了国外的研究模型，但由于中国的客观环境与外国的客观环境存在很大的差异，将这些模型应用到我国这种宏观环境下关于审计意见购买动机问题的证明中是不合理的。使得现有研究缺少对国外模型的严格复制。我国改进的国外模型在解决我国实际问题的应用中的适用性也有待于被证明。之所以学者们产生不同的结论是由于他们基于的客观环境，研究数据，和研究方法的不同导致的结果的不一致。

二、从审计收费角度对审计意见购买的研究

Craswell et al（2002）检验了审计师对某一客户审计收费的依赖度与其是否发表保留审计意见之间的关联性，结果并没有发现前者对审计师是否发表保留意见具有显著影响。DeFond et al（2002）侧重检验了非审计服务收费是否影响审计师在审计报告中提及持续经营问题，结果并没有发现非审计服务收费与持续经营审计意见之间存在显著相关关系，也没有发现审计收费的负面影响。Frankel et al（2002）检验了审计师报酬与小幅意外盈余的关联，结果显示费审计收费与盈余管理变量之间正相关，而审计收费与盈余管理变量之间负向相关，他们倾向于将检验结果解释为审计客户向审计师购买的非审计服务越多，审计独立性越差；但Kinney and Libby（2002）在紧随其后的评述中指出了Frankel et al（2002）就再见就设计和变量界定等方面的不足，认为其结果难以解释；Ashbaugh et al（2003）进一步对Frankel et al（2002）提出了质疑，通过一系列重新检验，认为Frankel et al（2002）的结果对研究设计十分敏感，缺乏稳定性；此外，Chung and Kallapur（2003）的统计检验也支持审计客户重要性变量与受操控应计额之间无显著相关关系的结论。

以上文章可以得出结论，国际学术界有关经济利益对审计师独立性影响的研究文献很多都侧重于审计收费依赖度和非审计服务的提供等角度，但基本上都没有得到充分一致的结论。审计师服务报酬变量与衡量审计独立性的因变量之间存在显著关联。

三、审计意见购买行为研究方向展望

从以上的文献总结来看，国内外学者大多是从审计师变更和审计收费方面，通过比较变更前后审计意见的类型来判断审计意见购买行为的动机。由于审计意见直接影响到审计质量，审计收费又跟审计意见的出具之间有显著的相关性。审计意见的出具与投资者的利益密切相关，对审计意见购买的动机（下转第280页）（上接第278页）研究有深远的意义。我们可以从以下几个方面进行审计意见购买行为的研究：

1.改善审计意见预测模型。在借鉴国外模型的基础上，引入与中国实际相结合的因素，重新构建新的模型来进行研究。如综合考虑上市公司、会计师事务所、政府等方面的因素。

2.连续多年分析变更会计师事务所后的审计意见购买情况。一般学者所研究的样本只有2～3年，观察时间较短，得出结论的可靠性也打了折扣，在变更事务所的当年，没有发现审计意见购买的成功进行；在变更事务所的次年，找到了审计意见购买存在的证据。那么在变更事务所后的第三年、第四年或者更久的时间段上，是否存在审计意见购买现象呢？这是一个很值得研究的问题。

3.研究不更换会计师事务所情况下的审计意见购买问题。既然更换事务所将面临严厉监管，上市公司很可能通过威胁解聘或收买现任会计师事务所来实现其审计意见购买的动机。

参考文献

[1]杜旻.关于A股市场审计意见购买的研究[D].上海:上海交通大学,2008.

[2]吴联生.审计意见购买:行为特征与监管策略[J].经济研究,2005,7.

[3]杜兴强,郭剑花.审计师变更与审计意见购买:一项经验研究[J].山西财经大学学报,2008,30(11):101-102.

[4]朱敏.审计意见购买的行为动机与监管策略[J].财会通讯,2009,10.

[5]黄晓波,杨兵艳.关于审计意见购买的研究综述[J].中国管理信息化,2010,4,13,8:47-50.

[6]雷光勇,李书锋,王秀娟.政治关联、审计师选择与公司价值[J].管理世界,2009,7:145-155.

作者简介：陈晓宇（1987—），女，河北三河人，河北经贸大学会计学院2010级硕士研究生，研究方向：财务管理。