信息化环境下事项会计系统(EAS)应用研究

作者简介：

苏中大(1951-)，男，山东青岛人，青岛酒店管理学院工商管理学院院长，副教授

苏正建(1982-)，男，山东青岛人，兰州理工大学国际经济管理学院硕士研究生

摘要：随着信息时代的到来和会计目标的变化，事项法会计思想开始出现，事项法思想与数据库会计相结合设计会计信息系统的价值已被认可，并诞生了许多事项驱动的数据库会计，但事项会计在具体实施上仍存在问题。本文针对已有事项会计模型的缺点，从组织目标和战略高度出发，将事项法会计的实施与企业整体战略规划相结合，并充分利用和研究事项会计与信息技术的结合，指出这是发展事项会计的方向所在。

关键词：EAS　数据库会计　SISP　信息技术

一、传统会计(DCA会计)已不能适用信息时代的要求

(一)信息时代的到来与会计目标的变化　计算机技术和网络通信技术飞速发展，使信息的收集、处理和传递在瞬间完成。会计作为记录与反映经济业务的最基本、最重要的信息处理系统，同样受到信息化浪潮的巨大冲击。在企业信息化成为企业的发展需求及趋势的环境下，作为企业信息化核心组成部分的会计信息系统，面临着建立适应新经济技术环境的现代会计信息系统的迫切需要。DCA会计的目标理论是建立在明确的委托与受托关系基础之上的，即资源的受托者负有向资源的委托者解释、说明其经营管理活动及受托财产的保值增值情况的义务，强调财务会计应反映经营者的履约责任，即“受托责任观”。但随着信息时代的到来，信息使用者范围扩大，以及信息使用者信息需求的多元化，这一目标不再适用。在西方财务会计中，会计目标已经由主要反映受托责任转变为主要针对利益相关者的决策有用，强调财务会计应为资本市场的投资者提供决策有用的信息，即所谓的“决策有用观”。

(二)DCA会计的困境　随着信息时代的到来和会计目标的转变，DCA会计已不能适应时展的要求。DCA会计的货币计量、借贷记账的模式在几个世纪的手工会计环境中虽发挥过重要作用，但借贷记录方法一直备受争议。在信息技术水平较低的年代，传统会计信息系统借助分割汇总细节的方式，来弥补和适应人脑记忆力和处理细节能力的不足。随着信息技术的发展，信息化的传统会计信息系统，只是利用信息技术使会计循环实现了自动化，其本质并没有改变，反而使其局限性愈加明显。Litwin在《谁来审计审计师》一文中尖锐地指出，“现行的财务报告制度并不能向投资者提供关于上市公司健康状况的信息，在许多方面已演化为数字游戏”(韦沛文，2003)。自上世纪80年代末以来，美国会计职业界一直受到各方面信息使用者的强烈批评，我国很多会计学者也认为，信息时代的到来和会计目标的变化，给现行会计模式带来了前所未有的挑战。

综合国内外文献，DCA会计模式的局限主要有：首先，单一货币计量的财务导向的事后为主的信息，不能提供管理决策所需的多维的非财务的和前瞻的信息，如性能、地点、质量、业绩、生产率等。其次，会计信息失去相关性，如企业报告不能够为信息使用者提供有价值的信息；过于综合的信息无法满足不同层次的决策者的个性化需要；所提供的信息非会计人员不易看懂，信息效用受到限制；会计信息不完整；会计信息不及时且没有面向未来。再次，信息的生成过程充满主观估计和判断，再加上人为粉饰因素，导致信息可靠性难以保证。最后，没有对企业总体目标做出说明，且组织中存在各种信息系统，无法实现企业内的数据集成，不利于企业和社会的信息化发展。总之，DCA会计信息系统构筑在以“受托责任”为目标的基础上，尽管有先进的信息技术作为支撑，但在提供决策有用信息方面仍存在着严重不足，革命性地改革DCA会计的报告模式，已是当务之急。

二、事项会计系统(EAS)研究

(一)事项法会计理论　Sorter在1969年提出了事项法(The Events Approach)的思想，认为传统的“价值法”会计理论，以价值表现的财务数据不仅遗漏了很多有用的非货币信息，而且夹杂了很多的主观判断和加总计算，损害信息的可靠性，因此，应尽可能减少事项的合并，为信息使用者提供更为详细的信息。在Sorter之后，Johnson(1970)提出了更加严谨的事项会计概念，指出要采用多维线索，在事项中增加非货币特征属性观察和报告，还细分了信息加工的不同程度，解决了事项法下信息加总的问题，为会计事项的记录和存储提供了方向性的指导和意见，价值理论和事项理论的区别见(图1)。事项法思想的提出具有深远的影响，目前事项法思想在基于信息技术的会计信息系统中被广泛推崇，并已经在会计系统研究领域发挥了重要的指导作用。同时会计界对“会计事项”的探索也没有停止，如Schrader(1962)把相关事项定义为交易(Exchange)，强调应记录每个交易数据，在基础历史数据记录的使用上，建议采用满足不同用户的报表，而非统一报表。Colantioni等(1971)认为应该建立计量经济事项的方法。Cushing(1989)提出有必要在事项法下制定相关事项及其属性选择的标准。虽然研究颇多，但时至今日仍然没有一套完整的、统一的确认和计量会计事项、内容及属性的规则。尽管学者提倡在财务报告中尽可能减少事项的合计，但都没有涉及存储和保持交易层次的具体细节，所提出的“事项法”只是改进财务报告的方法，而没有尝试重新定位交易处理系统，这显然无法达到信息时代会计信息系统的要求。因此，事项法思想只有与会计系统相结合，从信息存储与会计数据组织出发，以会计事项为基本经济数据元建立会计信息系统，才能实现真正意义上的“决策有用”。

(二)事项驱动的数据库会计模型　事项会计的思想与数据库技术密切相关，为重新定位会计系统，研究者将数据库思想与事项会计思想相结合，提出了事项驱动的数据库会计模型，从此围绕数据模型的发展变化，“数据库技术与事项会计理论相结合的研究成为会计学者和信息系统研究者共同关注的话题”(杨海峰，2005)。

首先，REA会计模式。McCarthy(1982)提出了REA模型基本框架。REA模型方法是基于企业价值链的，反映经营业务语义关系的概念数据模型工具，是识别和表示业务事件的基本特征的规范方法，特别适用于会计信息系统的开发。语义会计模型的思想可以追溯到1939年，当时Goetz提出了会计与业务应统一语义表达的观点。但由于业务信息系统的数据与传统会计模式语义不一致，二者难以融合，限制了核算数据向决策有用性方向的发展。直到McCarthy用Chert(1976)的E-R图方法设计了不受会计处理流程影响的更高语义表达REA模型后，语义会计模型才有了真正的进展。McCarthy首先使用数据库技术构造出实体――关系模型(Entity-relationship modeling)，后来又将E-R模型发展成REA模型，其目标在于为会计人员和非会计人员建立公用的数据库系统，其基本假设是通过中心数据库来满足会计人员与非会计人员的信息需求，该中心数据库收集业务事件的各种原始数据，信息使用者通过运用程序从中心数据库中提

取数据并进行加工。(图2)是用E-R(实体――关系)表达的REA模型，包括“资源(Resources)”、“业务事件(Events)”、“人员(Agents)”以及三者之间存在的关系。REA模型的基本特点有：首先，以数据库技术扩展会计信息系统以满足更多信息需求；其次，强调、明细会计信息的存储、维护和提供，这都与事项会计理论相吻合。后来REA会计模型又进一步发展成为REAL模型，增加的L代表“地点(Location)”。其次，OO数据模型及其会计应用。REA会计模型的贡献是实现了会计与业务信息系统数据语义的统一，但是从数据存储的角度看，REA模型是针对事后经济事项的静态数据组织模型，不能满足管理预测的需要。为此，有学者提出了使用面向对象的(OO)数据模型。OO模型仍然是以事件驱动为核心，但却试图将组织的活动和会计事项结合起来反映，其基本思想是“构造对象”――将数据和行为紧密结合在一起的单一实体，这与传统的程序设计(将数据结构和行为松散链接的模式)完全不同。Naka―mum and Johnson(1998)将面向对象的动态数据模型、组合查询技术(Composite query technique)和计算性能(Computational peffor-mance)相结合，在REA会计模型的基础上提出了一个框架。Murthy和Wiggins(1993)研究了面向对象模型在会计信息系统设计和应用中的适用性。Verdaasdonk(2003)基于面向对象的数据模型提出了记录和使用事前会计数据的理论模型，以满足管理问题的需要。REA模型的主要目的是研究如何在数据模型中组织数据以满足广泛的管理问题的需要，偏重的是数据的静态，而面向对象的会计模型还研究如何利用数据，注重数据的操作。虽然OO模型和REA模型的使用领域和侧重点并不完全相同，但这也可能提供了促进事项驱动的数据库会计发展的思路，即两者的结合可能会成为事项数据存储模型的未来方向。最后，EER模型及其会计应用。为了消除ER模型的弊端，Elmasri和Navathe(1989)建议运用扩展实体联系模型(Extend Entity-Relationship model，简称为“EER模型”)来支持语义模型的建设。EER模型表示更多的语义，类似于继承的概念和抽象数据类型(对象的域或类)，扩展了传统的实体一关系建模(E-R model)。EER模型经常被用来描述一个企业或部门的业务概括和流程，主要是企业管理人员和数据库设计者使用，是这两类人员进行沟通的有效工具。在Elmasri和Navathe之后，Hale和Sutton(1990)随后提出了用EER模型开发会计信息系统的具体设想。

三、信息化环境下事项会计系统(EAS)的实施

(一)事项会计(EA)与组织目标的结合　前文所述的模型存在共同的缺点，即都从数据视角而未从战略角度的出发构建会计信息系统(Cox，2003)，导致这些模型不是来源于用户的信息需求，从而使会计信息系统脱离企业的总体业务目标。因此，设计与企业战略目标相配合，以满足不同会计信息使用者要求的会计信息系统(AIS)就成为必然，而这种AIS的设计不仅是会计部门的工作，而应该是整个企业的任务。为达到这一需求，就需要将事项驱动的AIS与企业的整体战略规划(Overall stategic business plan)相结合来满足不同会计信息使用者的要求。战略信息系统规划(SISP)可以达到这一目的(Henderson，1987；Ward，2002)。SISP是企业为了达成其经营的目的与策略，综合考虑外部环境(政治、法令、科技及竞争市场等)变化，及内在资源的限制与本身的优缺点来规划企业现在与未来的信息需求，针对这些需求做出整体长期的信息系统构架，依据这些项目的需求来做信息资源(包括硬件、软件、网络、资料、人员、预算)的最有效配置与排程。SISP的核心观念是信息系统规划的前摄性，这种前摄性信息系统(Proactive information systen)是由上到下的进程，规定了在EAS实施之前必须与组织的目标相结合。

EAS的实施可以与IBM公司创建的企业系统规划法(Business Systems Planning，BSP)和信息系统投资策略(Information SystemsInvestment Strategies，ISIS)相结合。BSP和ISIS强调整个组织的信息需求，而不局限于满足某个领域如财务、生产、或者是市场营销方面的需求，可以作为发展组织范围内战略观的框架。组织范围内战略观(Strategic organization-wideperspective)可以为EAS提供按所有的系统使用者的要求收集信息的手段，而不是仅针对会计人员或是财务信息的使用者。BSP和ISIS可以综合运用一系列的模型，将业务规划与信息系统(Is)的要求相结合，然后传输这些要求到特定的系统中进行分析和设计模型。在IS的规划与组织目标的结合方面，Wysocki等(Wysocki等，1990)提出过将IS规划、BSP和部门目标结合起来的步骤性框架(图3)，该框架涉及到EAS具体实施和可能的完善方向。过去的EAS模型仅关注IS的数据规划，而忽视了其必要的运行方式。基于事项法设计会计信息系统的价值已获认可，但需要与SISP相结合来达到满足不同会计信息的使用者要求的目的。

(二)事项会计的技术基础　事项驱动的数据会计的运行需要良好的网络环境，而网络环境下的WEB数据库和XML技术的支持将对这一模式的实现起到积极作用。互联网采用的WEB技术不仅可以处理结构化数据如各类关系型数据库，也可以处理各种非结构化数据，如文本、图形、图像、声音等。WEB技术擅长表达非结构化数据，这就使会计软件系统的系统信息资源更加丰富，可以全面地采集与经济事项相关的各种细节数据；作为电子商务核心技术的WEB数据库技术能将数据库技术与WEB技术很好的融合在一起，使数据库系统成为WEB的重要有机组成部分，实现数据库与网络技术的有机结合；Web应用软件在Web上数据更有意义和更准确的搜索，成为Web与数据库技术的完美结合。因此，互联网技术和WEB数据库技术的兴起，突破了时效和成本对事项会计理论的限制，使得事项会计可以从理论走向实务。XML、HTML都来自SGML(Standard Generalized Markup Language)，即标准通用置标语言。早在Web产生之前SGML就已存在，但是SGML十分庞大，在计算机上实现起来也比较困难。鉴于这些原因，Web的发明者提出了HTML语言，但随着应用的深入，HTML的缺陷越来越明显，于是XML应运而生。XML充分考虑到Web的特性，是一种元标记语言，用户可以自定义需要的标记。XML描述的是结构和语义，具有“比关系型数据库的表结构更灵活”、“独立于任何体系结构的数据格式”、“独立于任何语言的数据格式”、“便于网络传输”等特点，更加容易表示复杂的数据。XML技术的出现，为数据库技术的研究提供了新的契机，此外，会计学者将XML技术运用到财务报告领域产生了XBRL，并在报告系统和账簿系统中发挥作用，而其在交易层次上的应用也将得到发展。

Web数据库技术、XML技术的发展和应用已经达到了相当高的水平，事项会计赖以应用的技术基础已经形成，事项会计的目标在网络时代将真正得以实现。但事项会计在实践中运用中还会遇到各种技术问题，如事项会计与信息技术结合之后会产生信息的生成和报告载体的开发维护成本过高的问题，信息系统的安全与保护企业商业秘密问题等。本文在一般意义上研究了事项会计的发展的技术基础，而涉及事项会计在实务中的具体应用和具体技术支持还亟待研究。

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。