收益会计发展走势

收益是衡量一个企业业绩的主要指标，收益的确认、计量和报告一直被认为是会计的重心所在。随着经济环境的变化，现有的收益计量模式受到越来越多的质疑，未来收益会计应向哪个方向发展呢?笔者想就此谈一些粗浅的看法。

一、在收益内涵上，借鉴经济学收益的观点

尽管收益是会计学最常用的基本概念之一，但“什么是收益”却是个争论已久的问题。总体来看，这种争论主要在会计收益概念和经济学收益概念之间展开。

传统的会计收益概念主要建立在权责发生制基础之上。通常是指来自期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额，并由此形成了以历史成本原则、实现配比原则和稳健原则为基本特征的收益确定模式。有的学者将会计收益的特征归纳为五个方面：第一，基于企业实际已发生的交易，是一种交易观的结果。这样，企业一些资源或状况已发生变化，但同时没有确切的交易与之相对应的。就不予以反映；第二，依据“会计分期”假定。代表企业经营过程中一个既定期间内的经营成果或财务业绩；第三，应考虑“收入实现”，任何收入都必须是已实现的结果；第四，按历史成本来计量费用；第五，收益是收入和费用正确配比的结果。

在经济学中也有很多学者论及收益概念，代表性的观点主要有费雪(IrvingFisher)和希克斯(John.R.Hicks)的论述。费雪认为，收益具有三方面的涵义：得到心理满足的“精神”收益；获得服务的“真实”收益；收到现金的“货币”收益。希克斯认为。收益是一个人在期末与期初保持同等富裕的情况下所可能消费的最高数额，而非可能支出的最高数额。由于费雪定义中的“心理”收益主观性太强而无法客观计量。相比而言。希克斯的定义更容易被会计界所接受。同时，在完全封闭环境下，该概念还与会计收益相吻合。

从二者的概念可以看出，会计收益与经济学收益相比。最大的差别在于收益是否一定要基于明确可辨认的交易的存在。会计收益往往与交易相联系，而经济学收益则既要考虑交易的影响，也要考虑非交易因素的影响。具体来说，经济学收益倾向于在资产价值发生变动时就确认收益，而不要求等到取得现金或现金要求权时确认：而传统会计收益则特别强调对收益的实现测试，即只有当价值变化在某项交易中确实发生时才加以确认，即将收益确认的时点推迟到有更实质性的证据表明收益已经实现或赚取之时(如销售成立)才予确认。

但随着经济环境的变化，特别是衍生金融工具的迅猛发展，促使人们不得不对传统的会计收益概念进行反思。现在，会计学界在以公允价值计量金融工具方面已基本达成共识，以揭示企业的真实价值和所面临的潜在风险。显然，确认和报告由于公允价值变动所产生的资产利得和损失，必然要求突破传统会计收益确定模式以实际交易活动为基础、只确认已实现收益的观点。目前，会计学界已经开始借鉴经济学收益概念，逐步改良传统会计收益，并提出了一些介于二者之间的收益概念，如英国提出的“全部已确认利得与损失”，美国提出的“全面收益”，国际会计准则委员会提出的“全部利得与损失”等。都代表了这种会计收益向经济学收益发展的倾向。这一发展趋势又进一步引起了下文提到的其他方面的变化。

二、在收益确认上，突破实现原则的束缚

实现原则是目前收益确定最为重要的惯例。传统会计观念认为，收益只有在实现时，才能够客观地计量，因为它代表企业实实在在已经赚取的收益，是确定的收益，而对于可能的、未实现的收益，由于没有足够的证据保证计量的可靠性，因此会计人员应一概不予确认。可见。依据实现原则确认收益最大的优点就是能够保证收益确认结果的客观性和可验证性。同时，传统观念还认为，将收入和利得的确认建立在实际交易的基础之上，也有利于企业应对现实经济环境中客观存在的不确定性。

然而，从决策有用观会计目标的角度考察，实现原则并不是确认收入和利得的理想方法。因为它具有导致价值增值期间和收益报告期间相分离的内在缺陷。一些对投资者评估企业业绩以及企业创造未来现金流量能力极为关键的信息，如资产增值(房地产增值、证券投资的价格上涨等)、汇率变动形成的折算调整等，根据实现原则都只能等到相关交易实际发生时才能加以确认，使得企业当期的收益信息发生扭曲，揭示的信息不全面。随着经济环境日趋不稳定和企业业务复杂性的增加，实现原则的局限性暴露得越来越明显。

针对拘泥于实现原则而使得信息相关性可能降低这一事实，越来越多的会计学家开始反对将实现原则作为确认收入和利得的惟一标准。他们认为，除业主之间交易以外的一切权益(净资产)变动都应属于一个企业的收益。实现原则的作用只是为了保证资产和负债在报表中的变动具有足够的确定性。但它不能成为将某些相当确定的资产和负债变动排除在报表之外的理由。因此。笔者建议，在坚持传统实现原则的基础上。将收益报告扩展到能为客观的、可检验的证据证明的价值变动上。

这样。收入和利得除了可以根据传统的“已实现”标准加以确认外，又增加了“可实现”的确认标准。“可实现”是指收入或持有资产不难转换成已知金额的现金或现金要求权。其中，不难转换的资产具有以下两项特征：一是互换的组成单位；二是在交易活跃的市场上有公开的标价，能够吸纳该主体所持有资产的数量而不致严重地影响价格。除此之外，有些准则制定机构甚至准备进一步放宽全面收益的确认条件。将不满足盈利确认指南但符合确认基本标准的某些未实现净资产变动也作为全面收益加以确认。

三、在计量属性上，改变单一的历史成本计量模式

扩展收益表(或全面收益表)是目前发达国家解决传统会计收益局限性的举措之一。分析这些国家的扩展收益表可以发现，其中的其他全面收益项目都是由于采用(或部分采用)包括公允价值在内的现行价值计量形成的。我们知道，会计确认和会计计量是相伴而生、难以分割的。确认不仅要解决将经济事项作为资产、负债等会计要素正式加以记录并列入报表的问题，而且通常还包括该项目嗣后发生变动或处理的确认。后者被称为后续确认问题。它是指对已记录的相同的项目由于计量上的变动，通过不同的事项修改(调整)原先确认的金额。

如果我们始终严格坚持历史成本计量属性，那么在初始计量之后，除了需要摊销或分配外，在后续期间是不必考虑持有资产的价格变化的。但如果在初始计量之后改变历史成本计量属性，而采用包括公允价值在内的现行价值计量，情况就不同了。在初始确认时，采用现行价值与采用历史成本进行初始计量得出的结果在理论上应该是相同的，因为历史成本就是经济业务发生时的现行价值。但入账之后，该价格就变成了历史价格。在资产持有期间，现行价值总是不断变化的。即使我们所持有的资产没有发生变动，但由于通货膨胀、技术更新、供求关系改变等因素都会使资产的现行价值发生变化。如果这时采用现行价值重新计量资产，那么现行成本与原历史成本之间通常会出现差额，这就是由于后续确认而产生的未实现利得或损失。

自20世纪90年代以来，以公允价值为主要代表的现行价值由于其高度的相关性，越来越受到各国准则制定机构的青睐。从美国FASB已经颁布的有关公允价值计量的财务会计准则看，公允价值计量以金融工具为切入点。有逐步推广至长期资产和长期负债的趋势，而其他国家也纷纷效仿。现行价值等非历史成本计量属性的采用，将不可避免地促进收益概念的发展。拓展收益的组成内容。

四、在收益确定上，兼顾收入费用法和资产负债法

财务会计对收益的确定有两种方法：收入费用法和资产负债法。收入费用法把收益看作是所确认收入与相关费用配比的结果，是一定时期收入减去费用后的差额。而资产负债法则把收益视为企业在一个会计期间内净资产的变动额，是除与业主交易外的期末、期初净资产的差额。从理论上讲，收入费用法与资产负债法所确定的收益数据应是完全相同的，但由于在现行会计实务中，收入费用法往往建立在历史成本原则和实现原则的基础上，也就是说，在收入费用配比模式中，传统的方法是以实现的收入与基于历史成本的费用相配比来确定期间净收益，导致在物价变动环境中，运用收入费用法与运用资产负债法确定的期间收益通常存在着“时间差”。即按照资产负债法要求确认为当期的收益，按照收入费用法却必须递延到以后期间实现时才能确认，从而造成了收入费用法与资产负债法之间的区别。

虽然收入费用法仍是现行实务中收益确定的主流方法，但随着全面收益概念的提出，这种模式开始发生改变。首先。全面收益在定义时就采用了资产负债观，认为全面收益是企业在一个时期内除与业主交易外所有净资产的变动额，这可以说是在收益确定方法上的一种突破。其次，在全面收益的确定上，美国FASB将全面收益划分为净收益和其他全面收益两部分，其中净收益部分仍然保留传统的收入费用法确定，而其他全面收益部分则突破实现原则和历史成本原则的束缚，采用资产负债法确定。

随着公允价值计量属性在越来越多的资产、负债项目中运用，由于物价变动及其他事项和情况形成的未实现利得和损失，也必然越来越多地依靠资产负债法予以确定。不过，会计学家们认为，传统的收入费用法仍应保留。以利于清晰地反映净资产是如何变动以及何以变动的，这些信息对于使用者来说同样重要。因此，未来的收益确定模式应该是收入费用法与资产负债法的结合。

五、在收益报告上，扩展传统的财务业绩报表

20世纪70年代末以来，美、英等西方国家对传统财务报表提出了连篇累牍的批评，认为财务报表正在失去大部分相关性，特别是收益表。因为传统收益表只反映了净收益的组成项目及其形成情况，而且是以历史成本原则、实现配比原则和稳健原则为基础，因此只计量了特定活动的结果，即当期已经实现的财务业绩，而不能反映当前已经取得的全面财务业绩，导致使用者无法及时、合理地评价各类交易、事项和情况对企业财务业绩的贡献。而与此同时。资产负债表中的资产、负债项目有些却开始突破历史成本原则的束缚，采用现行价值或公允价值计量。不过，由于收益表还恪守历史成本和实现原则，这些价值变动只能直接反映在资产负债表的权益部分，而没有在收益表中反映，这更加大了使用者对现行财务报表体系的不满。

基于传统收益表的这些缺陷，美国、英国等国家的准则制定机构进行了大量研究，并据此颁布了相应的准则，如英国ASB第3号财务报告准则《报告财务业绩》、美国FASB第130号财务会计准则《报告全面收益》以及国际会计准则委员会IASC第1号国际会计准则修订等。这些准则均提出应对传统收益表进行改革，以容纳目前绕过收益表而直接在资产负债表中报告的未实现利得和损失，全面反映企业当期已确认的净资产的变化。业界把因此而增设的这张补充反映企业业绩信息的报表称为“第四财务报表”或“第二业绩报表”。

综观英国、美国和国际会计准则委员会对业绩报告的改革可以看出，这些改革反映了一些共同的趋势：第一。改革业绩报告的目标基本一致，都要求报告更全面、更有用的财务业绩信息，以满足使用者投资、信贷及其他决策的需要。而要达到这一目标。单靠传统收益表是无能为力的，因而需要对其加以改进。第二，改革业绩报告的思路基本相同，即在不改变传统收益表的前提下。通过增加与之同等重要的“第四财务报表”或“第二业绩报表”。或者通过改造传统收益表或权益变动表，补充揭示业绩信息，共同构成新的业绩报告体系。不过，据有关实证研究结果表明。全面收益及其组成在权益变动表中报告没有在业绩报表中报告对使用者决策有用。因此，大部分会计学者都主张采用业绩报表的形式披露全面收益及其组成。第三，新增的业绩报表主要用来披露未实现的利得和损失项目，扩大传统业绩报告的内容。

不过，出于不愿贸然改变传统会计实务的考虑，目前提出的“第四财务报表”或“第二业绩报表”都力图保留原有的收益表格式。只是在其基础上进行了一定的改良。而且。其他全面收益项目的列示也缺乏科学的划分标准。如何根据收益组成项目的稳定性、风险和可预测性，对全面收益项目进行恰当分类，以满足使用者的信息需求，将是未来财务业绩报表改革需要关注的重点问题。