长期股权投资核算的会计处理

一、由成本法转换为权益法会计处理的基本规则

（一）确定转为权益法核算时的初始投资成本。

开始转换为权益法时，应以成本法终结前投资的账面价值或金融工具确认和计量准则规定的投资账面价值，作为按权益法核算的初始投资成本。这一规范有以下几重涵义：（1）取得投资后未获得被投资单位分配现金股利（或分配利润，下同），或者虽然分回现金股利但均已计入投资损益的，转为权益法核算的初始投资成本应与取得投资时初始投资成本相同；（2）如果成本法核算时已用分回现金股利冲减初始投资成本，转为权益法核算时的初始投资成本即为冲减后的投资成本；（3）采用金融工具确认和计量准则规定计量的投资账面价值，2号准则中规定是指“本准则未予规范的长期股权投资”，比如作为“可供出售金融资产”核算的股票投资，这类投资转为权益法核算时，账面价值一般为公允价值；（4）以上规范仅仅是转为权益法时确认投资的初始投资成本，权益法核算开始时，还应按其他规定进行相应的账务处理。

（二）转为权益法前的投资核算应以权益法为准进行追溯调整。

1.应补充确认自成本法开始至采用权益法这一期间被投资单位实现的净损益投资企业应计份额；如果这一期间投资企业分回现金股利，应从该份额和投资“损益调整”中扣除。

2.这一期间被投资单位因净损益以外的原因导致可辨认净资产公允价值（以下简称净资产）变动的，投资企业也应按原持股比例确认其应计份额。

3.对于股权投资差额，应按2号准则的相关规定进行处理，即股权投资差额为借差（指初始投资成本大于投资时享有的被投资单位净资产份额），不作账务处理；股权投资差额为贷差（指初始投资成本小于投资时享有的被投资单位净资产份额），其差额应计入当期损益，并调整投资成本。

4.上述按原持股比例计算的股权投资差额，应与追加投资业务中计算的股权投资差额合并考虑，在此基础上确定与整体投资相关的股权投资差额。

二、由成本法转换为权益法的账务处理

追加投资又称增持股份，包括直接注入资金增加注册资本和受让其他股东股份增加持股比例。其账务处理程序包括：

（一）确认新增投资和相应权益。

1.确认追加投资：按取得新增投资的全部成本，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“银行存款”等科目。

2.计算新增投资的股权投资差额：（1）股权投资差额为借差的，不作账务处理；（2）股权投资差额为贷差的，按其差额，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

（二）追溯调整成本法终结前的长期股权投资。

1.认定按原持股比例计算的股权投资差额：（1）该差额为借差的，不作账务处理；（2）该差额为贷差的，则按其差额，调整投资成本和留存收益，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“盈余公积――法定盈余公积”（差额×10%）、“利润分配――未分配利润”科目；如果取得投资的当年按规定不应计提盈余公积，则只贷记“利润分配――未分配利润”科目；如果原投资和新追加投资属同一会计年度，上述分录贷方则为“营业外收入”科目，下同。

2.追溯调整被投资单位净资产变动投资企业应计份额：（1）在原取得投资后至新增投资交易日之间被投资单位实现净损益，投资单位应按原持股比例计算的份额，调整投资账面价值和留存收益，借记（或贷记）“长期股权投资――损益调整”科目，贷记（或借记）“盈余公积――法定盈余公积”、“利润分配――未分配利润”科目；如果上述期间内有分回现金股利，则应从“计算的份额”中扣除，分录科目、方向仍相同；（2）在此期间，因净损益以外的原因导致的被投资单位净资产变动，应按原持股比例计算的份额，调整投资账面价值和所有者权益，借记（或贷记）“长期股权投资――其他权益变动”科目，贷记（或借记）“资本公积――其他资本公积”科目。

（三）新旧投资合并考虑的账务处理。

新旧投资合并考虑，仅指对股权投资差额计算和确认的账务处理。而且，如果新旧投资分别计算的股权投资差额都是借差，或者都是贷差，可以合并考虑，也可不作合并考虑，只有在新旧投资分别计算股权投资差额时，一在借差，另一在贷差，才必须将两次计算的股权投资差额合并考虑。合并考虑的具体账务处理方法有两种，而两种方法处理的结果应相同：

1.分别计算法。该方法下，新增股份的股权投资差额可先计算，但即使为贷差，也不作账务处理，然后，再对原投资计算股权投资差额，将再次计算的差额合并或抵销，合并或抵销后的差额为净借差时，不作账务处理；为净贷差时，如果只有新增投资的股权投资差额为贷差，应调增投资成本和确认营业外收入；如果只有原投资的股权投资差额为贷差，则调增投资成本和留存收益；如果新旧投资的股权投资差额均为贷差，应按以上规定分别进行调整处理。

2.合并计算法。该方法下，应以追溯调整被投资单位净资产变动对投资价值影响后的投资账面价值，与追加投资后累计享有被投资单位净资产份额进行比较，前者大于后者的，不作账务处理，前者小于后者的，再结合考虑差额的原因，按以上原则确定调整投资成本和当期损益或留存收益。

三、例题

［例］A上市公司于20×7年1月取得B公司10%股份，成本为600万元，当时B公司净资产为5 600万元（新增股份A公司支付成本700万元，均以现金支付。试分别作A公司账务处理并作简单分析（A公司20×7年按净利润10%计提法定盈余公积）。

（一）按假定一数据处理。

1.确认追加投资：

借：长期股权投资――成本9 000 000

贷：银行存款9 000 000

2.计算股权投资差额：A公司增持的股份应享有B公司净资产份额＝6 600×12%＝792（万元），初始投资成本900万元大于792万元，借差为108万元，按规定不作账务处理。

3.追溯调整B公司20×7年实现净利润A公司应享有份额。扣除分回现金股利后应追溯调整A公司投资的账面价值＝600×10%－30＝30（万元），分录为：

借：长期股权投资――损益调整300 000

贷：盈余公积――法定盈余公积30 000

（300 000×10%）

贷：利润分配――未分配利润270 000

4.追溯调整B公司除实现净利润以外的净资产增加A公司应计份额。应计份额＝［（追加投资时B公司净资产－初次投资时B公司净资产）－（初次投资开始日至追加投资时B公司实现的净利润－这期间B公司向股东分配的现金股利）］×A公司持股比例＝［（6 600－5 600）－（600－30÷10%）］×10%＝70（万元）：

借：长期股权投资――其他权益变动700 000

贷：资本公积――其他资本公积700 000

5.计算原投资600万元时股权投资差额：A公司初次投资时享有B公司净资产份额＝5 600×10%＝560（万元）；转为权益法时应确认初次投资的初始投资成本＝初次投资成本－分回现金股利＝600－30＝570（万元），570万元大于560万元，借差为10万元，按规定不作账务处理。

（二）按假定二数据处理（分别计算法）。

1.确认追加投资：

借：长期股权投资－成本7 000 000

贷：银行存款7 000 000

2.计算并处理股权投资差额：A公司追加的投资应享有B公司净资产份额＝6 600×12%＝792（万元），投资成本700万元小于792万元，贷差为92万元，按规定应计入当期损益并调整投资的，但由于原投资600万元时有借差10万元，因此，应予抵销，只确认收益82万元（92－10）：

借：长期股权投资－成本820 000

贷：营业外收入820 000

3.追溯调整自20×7年1月取得投资时至20×8年1月追加投资时B公司净资产变动对A公司投资价值的影响，具体和账务处理与假定一“3”、“4”的分录相同。

4.追溯计算原投资600万元时股权投资差额，与假定一“5”相同，为借差10万元，但该差额已在计算和处理假定二追加投资的股权投资差额时抵销。

（三）两次投资合并计算和处理股权投资差额（合并计算法）。

1.按假定一数据计算，进行追溯调整后（不含追溯计算股权投资差额，下同）：（1）长期股权投资账面价值＝570＋900＋30＋70＝1 570（万元）；（2）追加投资后累计享有B公司净资产份额＝6 600×（10%＋12%）＝1 452（万元）；（3）两者比较，为借差118万元，按规定不作账务处理。其他账务处理均与以上分别计算时的假定一相同。

2.按假定二数据计算：（1）追溯调整后长期股权投资账面价值＝570＋700＋30＋70＝1 370（万元）；（2）追加投资后累计享有B公司净资产份额＝6 600×（10%＋12%）＝1 452（万元）；（3）两者比较，为贷差82万元，贷差为追加投资时形成，因此应按规定计入当期损益：

借：长期股权投资－成本820 000

贷：营业外收入820 000

其他账务处理也与分别计算时的假定二相同。

（四）简单分析。

1.股权投资差额的比较：（1）假定一下，分别计算时，追加投资的股权投资差额为借差108万元，原投资的股权投资差额为借差10万元，合计为118万元，与采用合并计算法认定的股权投资差额相等；（2）假定二下，采用分别计算法认定的股权投资差额，分别为贷差92万元和借差10万元，两者抵销，为净贷差82万元，与采用合并计算法认定的股权投资差额相同。

2.揭示A公司对B公司投资的账面价值与享有B公司净资产份额的恒等式关系：（1）按假定一，平衡式为：追加投资后A公司对B公司投资的账面价值-未确认股权投资差额（借差）＝B公司净资产×追加投资后持股比例，即（570＋900＋30＋70）－118＝6 600×（10%＋12%）＝1 452（万元），等式关系成立。（2）按假定二，平衡式为：A公司完成权益法转换后投资的账面价值＝B公司净资产×追加投资后持股比例，即570＋700＋30＋70＋82＝6 600×（10%＋12%）＝1 452（万元），等式关系也成立。

（作者单位：江苏淮安市清河区财政局）