长期股权投资会计处理例析

一、企业控股合并形成的长期股权投资初始计量

[例1]2008年1月1日，A公司与B公司达成合并协议约定：A公司以银行存款800万元，原价1000万元(已计提折IH300万元)的固定资产(当日公允价值为800万元)以及原价1000万元(已摊销200万元，并已计提减值准备160万元)的无形资产(当日公允价值为600万元)向B公司投资，占B公司股份总额的60％，享有B公司已宣告但尚未发放的现金股利21万元。B公司当日所有者权益总额3000万元。A公司当日“资本公积金――股本溢价”科目贷方余额180万元，“盈余公积”科目贷方余额100万元。分别按下列两种情况进行会计处理。

情况一：A与B同为C公司的子公司(即同一控制下的企业合并形成的长期股权投资)，则合并日A公司会计处理为：

(1)借：固定资产清理　7000000

累计折旧　3000000

贷：固定资产　10000000

(2)借：长期股权投资――B公司 17790000

应收股利　210000

累计摊销　2000000

无形资产减值准备　1600000

资本公积――股本溢价　1800000

盈余公积　1000000

利润分配――未分配利润 600000

贷：固定资产清理　7000000

无形资产　10000000

银行存款　8000000

注：17790000=30000000×60％-210000

情况二：A与B之前没有任何投资关系(即非同一控制下企业合并形成的长期股权投资)，则购买日A公司会计处理为：

(1)借：固定资产清理　7000000

累计折旧　3000000

贷：固定资产　10000000

(2)借：长期股权投资――B公司　21790000

应收股利　210000

累计摊销　2000000

无形资产减值准备　1600000

贷：固定资产清理　7000000

无形资产　10000000

银行存款　8000000

营业外收入　600000

注：21790000=8000000+8000000+6000000-210000

以上会计处理均是参照会计准则进行，但笔者认为，情况一中，A公司合并日应确认对B公司长期股权投资初始成本应为1800万元，不应扣除21万元股利，这是因为：

(1)如果B公司是2000年1月3日宣告分派(但尚未发放)现金股利35万元(A公司享有60％，即21万元)，则2008年1月1日，B公司所有者权益总额为3035万元，A公司取得的该项长期股权投资的初始权投成本为1821万元(3035×60％)，2008年1月3日，A公司应作如下会计处理：

借：应收股利　210000

贷：长期股权投资――B公司　210000

此时，A公司该项长期股权投资的账面价值为1800万元(1821-21)。如按有关教材的解释，由于B公司推迟了两天宣告分派现金股利，A公司该项长期股权投资的账面价值就增加了21万元(1800-1779)，显然有悖于会计信息质量的可比性要求。

(2)《企业会计准则――应用指南》关于“长期股权投资”科目的使用说明指出：非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)借记“长期股权投资”科目。而对同一控制下企业合并形成的长期股权投资，则无以上括号内的内容，说明笔者提出此观点符合准则制订者初衷。

[例2]A公司于2007年5月1日取得B公司80％的股权。为对B公司进行该项控股合并，A公司发行了600万股普通股(每股面值1元，每股市价3元)作为合并对价。当日，B公司的所有者权益账面价值为2000万元；A公司享有B公司已宣告但尚未发放的现金股利20万元；A公司为进行上述企业合并支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等直接相关费用10万元。分别按下列两种情况进行会计处理。

情况一：A与B同为C公司的子公司

(1)借：管理费用　100000

贷：银行存款　100000

(2)借：长期股权投资――B公司　15800000

应收股利　200000

贷：股本　6000000

资本公积――一股本溢价　10000000

情况二：A与B之前没有任何投资关系

借：长期股权投资――B公司　17900000

应收股利　200000

贷：股本　6000000

银行存款　100000

资本公积――股本溢价　12000000

注：17900000=6000000×3-200000+100000

注意，凡借记或贷记“股本”科目的金额均按相应的股票面值计量；此外，无论是同一控制下企业合并形成的长期股权投资还是非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，发行普通股发生的手续费、佣金等费用，均不属于应计入企业合并成本的范围，应冲减溢价收入等。

二、长期股权投资后续计量的成本法

[例3]甲公司20×3年1月1日以800；厅购入乙公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费3万。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策，被投资单位实现的净利润及利润分配情况为：20×3年被投资单位实现净利润1000万，当年宣告分派利淮1900万；20×4年被投资单位实现净利润2000万、当年宣告分派利润1600万；20×5年被投资单位实现净利润1600万、当年宣告分派利润400万。

(1)20×3年取得投资时

借：长期股权投资――乙公司　8030000

贷：银行存款　8030000

(2)20×3年5月2日宣告分派利润

借：应收股利　270000

贷：长期股权投资――乙公司　270000

(3)20×4年5月2日，应累计冲减投资成本金额为450000元[(9000000+16000000-10000000)×3％]，已冲减投资成本270000元，应再冲减投资成本180000元。

借：应收股利　480000

贷：长期股权投资――乙公司　180000

投资收益　300000

(4)20×5年5月2日，应累计冲减投资成本的金额为-3000元[(9000000+16000000+4000000-10000000-20000000)×3％]，小于0，说明甲公司至20×5年5月2日止未“超额分配”现金股利，应将已冲减的投资成本恢复至零为限：

借：应收股利　120000

长期股权投资――乙公司　450000

贷：投资收益　570000

会计处理验证分析：(a)甲公司至20×5年5月2日止已经没有“超额分配”的现金股利；(b)甲公司投资以来累计分得现金股利87万元(27+48+12)，根据(a)，已不存在“超额分配”的现金股利，应全部确认为投资收益；(c)以上20×4年5月2日的会计分录已确认投资收益30万元，20×5年5月2日的会计分录又确认投资收益57万元，合计确认投资收益87万元；(d)累计冲减的投资成本已经恢复至零。以上会计处理正确。

三、长期股权投资后续计量的权益法

[例4]甲股份有限公司(简称甲公司)2007年至2009年对丙股份有限公司(以下简称丙公司)投资业务的有关资料如下：(1)2007年3月1日，甲公司以银行存款2000万购入丙公司股份，另支付相关税费10万。甲公司持有的股份占丙公司有表决权股份的20％，对丙公司的财务和经营决策有重大影响，并准备长期持有该股份。甲公司取得该项投资时，被投资方固定资产的账面原价为1000万，预计折旧为10年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，已使用4年，公允价值为900万元。2007年3月1日，丙公司可辨认净资产的公允价值为950097元；(2)2007年4月1日，丙公司宣告分派的2006年度的现金股利100万元；(3)2007年5月10日，甲公司收到丙公司分派2006年度的现金股利；(4)2007年11月1日，丙公司因合营企业资本公积增加而调整增加资本公积150万元；(5)2007年度丙公司实现净利润400万元(其中1至2月份净利润为100万元)；(6)2008年4月2日，丙公司召开股东大会，审议董事会于2008年3月1日提出的2007年度利润分配方案。审议通过的分配方案为：按净利润的10％提取法定盈余公积金；按净利润的5％提取任意盈余公积金；分配现金股利120万元。该利润分配方案于当日对外公布；(7)2008年，丙公司发生净亏损600万元；(8)2008年12月31日，由于丙公司当年发生亏损，甲公司对丙公司投资的预计可收回金额为1850万元；(9)2009年3月20日甲公司出售对丙公司的全部投资，收到出售价款19510万元，已存入银行。要求编制甲公司对丙公司长期股权投资的会计分录。

(1)借；长期股权投资――丙公司(成本)　20100000

贷：银行存款　20100000

(2)借：应收股利　200000

贷：长期股权投资――丙公司(成本)　200000

甲公司取得该项投资时，初始投资成本大于投资时应享有丙公司可辨认净资产公允价值份额1900万元(9500×20％)的，不调整已确认的初始投资成本。

(3)借：银行存款　200000

贷：应收股利　200000

(4)借：长期股权投资――丙公司(其他权益变动)300000

贷：资本公积――其他资本公积　300000

(5)投资后被投资方实现的账面净利润为300万元(3至4月，即不含1至2月的100万元)，按公允价值调整后的净利润为258.33万元[300-(900-600)/6×10/12]，投资方应确认的投资收益为151.67万元(2158.33×20％)。

借：长期股权投资――丙公司(损益调整)　516700

贷：投资收益　516700

(6)借：应收股利　240000

贷：长期股权投资――丙公司(损益调整)　240000

(7)2008年被投资方实现的账面净利润为-6001万元，按公允价值调整后的净利润为-650万元[600-(900-600)/6]投资方应确认的投资收益为-130万元(-650×20％)。

借：投资收益　1300000

贷：长期股权投资――丙公司(损益调整)　1300000

(8)借：资产减值损失　676700

贷：长期股权投资减值准备　676700

注：67.67万元=(2010-20+30+51.67-2A-130)-1850

(9)借：银行存款　19500000

长期股权投资减值准备　676700

长期股权投资――丙公司(损益调整)1023300

贷：长期股权投资――丙公司(成本)　19900000

长期股权投资――丙公司(其他权益变动)300000

投资收益　1000000

同时，

借：资本公积――其他资本公积　300000

贷：投资收益　300000

[例5]2007年1月1日，甲上市公司以其库存商品对乙企业投资，投出商品的成本为180万，公允价值和计税价格均为200万，增值税率为17％(不考虑其他税费)。甲上市公司对乙企业的投资占乙企业注册资本的20％，甲上市公司采用权益法核算该项长期股权投资。按照投资合同约定，被投资方如果发生巨额亏损，投资方应按照亏损额1％的比例支付乙企业扶助款项，以帮助乙企业尽快盈利。2007年1月1日，乙企业所有者权益总额(公允价值)为1000万。乙企业2007年实现净利润500Er。2008年乙企业发生亏损2000万。假定甲企业账上有应收乙企业长期应收款30万且乙公司无任何清偿计划。2009年在调整了经营方向后，乙企业扭亏为盈，当年盈利800万。2007年1月1日，乙企业可辨认净资产的公允价值为1250万(假定乙企业2007年1月1日可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。要求编制甲上市公司对乙企业该项投资相关的会计分录。

(1)甲上市公司对乙企业投资时

借：长期股权投资――乙公司(成本)　2340000

贷：主营业务收入　2000000

应交税费――应交增值税(销项税额) 340000

借：主营业务成本　1800000

贷：库存商品　1800000

(2)甲公司取得该项投资时，初始投资成本小于投资时应享有乙企业可辨认净资产公允价值份额16万元(1250×20％-234)的，应按其差额调增长期股权投资的成本并计入营业外收入。

借：长期股权投资――乙公司(成本)　160000

贷：营业外收入　160000

(3)2007年乙企业实现净利润500万元

借：长期股权投资――乙公司(损益调整)1000000

贷：投资收益　1000000

(4)2008年乙企业发生亏损2000万元

借：投资收益　3840000

贷：长期股权投资――乙公司(损益调整)　3340000

长期应收款　300000

预计负债　200000

以上先冲减“长期股权投资――乙公司”科目，冲减至零为限；不足冲减的，再冲减“长期应收款”科目，冲减至零为限；仍然不足冲减的，再确认预计负债，但以投资合同约定的亏损额的规定比例为限。此时，尚有未确认的亏损额16万元(2000×20％-384)应登记在备查簿中。

(5)2009年乙企业盈利800万，投资方应享有160万，先冲减登记在备查簿中的尚未确认的亏损额16万，然后再按与上述顺序相反的顺序，减记已确认预计负债的账面余额，再恢复长期应收款的账面价值，然后增记“长期股权投资――乙公司(损益调整)”科目的金额，同时确认投资收益。

借：预计负债　200000

长期应收款　300000

长期股权投资――乙公司(损益调整)940000

贷：投资收益　140000