煤矿维简费核算改革设想

【摘要】 文章对我国煤矿维简费的演变进行了回顾,分析了目前维简费核算存在的问题,指出应借鉴国际财务报告准则和国际会计准则以及西方会计的做法改变维简费核算办法,以实现与国际准则的趋同。

【关键词】 煤矿;维简费;会计核算;设想

目前,《煤炭开采》准则正在讨论起草之中,对煤矿“维简费”(即“维持简单再生产费用”的简称)这一内容有两种意见:一是将“维简费”作为煤炭企业会计核算特色写入《煤炭开采》准则之中;另一意见是取消“维简费”。笔者认为,取消“维简费”,走国际化道路更合适。

一、煤矿维简费的由来

翻开新中国成立后会计制度建设史,固定资产折旧、维简费计提的历史分为三大过程。

(一)计提基本折旧基金

1952年1月26日,政务院财政经济委员会(简称“中财委”)《国营企业决算报告编送暂行办法》,第二十八条规定:“固定资产基本折旧之计算方法,以直线法为原则”。1952年3月29日,中财委公布《1952年度国营企业提缴折旧基金办法》规定,固定资产基本折旧基金“按照核定的折旧率提取”。1952年6月,财政部制定《国营工业企业统一会计科目及会计报表格式》(从1953年1月1日执行),确定固定资产建筑物第一内容为“矿山建筑物①,如矿井、石油井、坑道等”,按规定的折旧方法计提折旧,编制“固定资产及折旧准备增减表”。1955年1月31日,国务院《国营企业决算报告编送办法》,规定基本折旧“按直线法就个别固定资产分别计算,或就全部固定资产综合计算”。这一规定在会计实际工作中应用了10多年。

(二)计提更新改造资金

从1965年起,国家对煤矿固定资产折旧不断有新的规定。“煤矿维持简单再生产的井下工程”所需资金,从“一九六五年改由生产成本提取基金解决”(引自《煤炭工业企业财务会计制度选编(第二册)》第540页,煤炭工业出版社1982年10月版)。财政部1967年1月10日以财工综杜字第3号通知转发国家计委、财政部拟订的《一九六七年固定资产更新和技术改造资金的管理办法和分配计划(草案)》规定:“煤炭、林业、冶金等采掘、采伐企业的开拓延深费用、固定资产更新改造和技术改造资金按产量提取,摊入成本,不再提取基本折旧基金”。其中,采掘企业的开拓延深费用是“生产矿井向下一水平延深时,需要开凿的主付井筒、井底车场、井底各种峒室和两翼运输道、总回(入)风道到第一石门为止的工程的直接工料费。生产矿井延深后,需要做的为全矿井或一翼服务的风井、注沙井、交通井的直接工料费。上述开拓延深等工程中的管、线、路工程包括在内”(引自《煤炭工业企业财务会计制度选编(第二册)》第508页,煤炭工业出版社1982年10月版)。

(三)计提维简基金

1980年10月27日,煤炭工业部、财政部发文[(80)煤财字第1100号、(80)财企字第561号]将煤矿维持生产矿井开拓延深、技术改造、安全措施和不断增加生产能力的环节改造工程的资金称为“煤矿维持简单再生产资金”。从1981年起,矿务局在“专用基金”科目下设“维持简单再生产资金”明细科目,煤矿维简费由此得来。

二、煤矿计提维简费存在的问题

(一)煤炭企业维简费的计提采用产量法,吨煤计提标准由政府部门统一规定,虽不断变化,但难以做到与各煤炭企业实际相符

煤炭企业按产量每月从成本中计提标准从最初1.50元、2.00元、2.75元到每吨计提6.00元。从1985年1月1日起,矿井建筑物又按原煤实际产量计提1.50元的井巷工程基金(亦称计提井巷工程费)。从1989年7月1日起,井巷工程基金的提取标准又由1.50元提高到2.50元。从1992年7月1日起,从成本中提取维简费的具体标准按地区划分:河北、山西、山东、安徽、江苏、河南、宁夏、甘肃、新疆、云南每吨煤提6元;东北内蒙古煤炭工业联合公司(包括内蒙古东部、黑龙江、吉林、辽宁)每吨煤提6.20元;内蒙古东部西部三矿一局每吨煤提7.00元;贵州、四川、陕西、湖南、江西、重庆、北京每吨煤提8.00元。

从2004年5月21日起,煤炭企业井巷工程费纳入了维简费范畴。维简费的计提标准又进行了修改:河北、山西、山东、安徽、江苏、河南、宁夏、新疆、云南等省(区)煤矿,吨煤计提维简费8.50元;黑龙江、吉林、辽宁等省煤矿,吨煤计提维简费8.70元;内蒙古自治区煤矿,吨煤计提维简费9.50元;其他省(区、市)煤矿,吨煤计提维简费10.50元,计提的维简费包括井巷费,即煤炭企业不再提取井巷工程费[财建(2004)119号]。

从以上变化可见,煤炭企业按产量法计提的维简费对应的固定资产是“矿井建筑物”。而矿井建筑物所需要的维简费的标准由国家确定,且不断变化,国家虽然充分考虑了全国煤炭企业的平均水平进行综合确定,但并不能完全反映各个企业的实际情况,各个煤炭企业矿井建筑物价值转移及成本回收的正常资金(本)运动被打破,矿井建筑物更新改造所需资金严重偏离实际。

(二)动用专项储备维简费形成的固定资产采用一次折旧法,不能真实反映财务信息

财政部《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》(财会[2009]8号)规定,企业提取的维简费用,比照高危行业企业提取的安全生产费会计处理办法。即按照煤炭产量和国家规定的标准计提维简费时,计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“累计折旧”(矿井建筑物正常折旧费)和“专项储备”(矿井建筑物折旧外维费)科目。使用折旧外维简费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备;资本性支出,通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产,同时按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

上述规定虽然体现了我国《企业会计准则》的要求,符合我国实际情况,避免了成本外部化,但这种办法带来的最大问题是:固定资产在投入使用时一次性提足折旧,造成固定资产账面价值与公允价值严重不符,也影响了与资产等有关的财务指标的真实性。

三、维简费核算的改革设想

(一)借鉴国际财务报告准则和国际会计准则的做法

2006年1月1日起实施的《国际财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评价》第29段规定:“本国际财务报告准则允许主体在对勘探和评价资产确认后,使用《国际会计准则第16号》和《国际会计准则第38号》成本模式或是重估模式对这些资产进行计量”。《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》第58段规定:“土地和建筑物是相互独立的资产,应分别对其进行核算”,“建筑物具有有限的使用寿命,因此属应折旧资产”。这一规定说明建筑物应计提折旧。

《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》第62段规定:“将资产的应折旧金额在其使用寿命内系统摊销的方法很多。这些方法包括直线法、余额递减法和工作量法”。“工作量法基于资产的预计使用程度或产量计提折旧。主体应选择最能反映资产内含的未来经济利益的预期消耗方式的折旧方法。”这一规定有两点与“矿井建筑物”折旧有关:一是矿井建筑物应采用工作量法计提折旧;采用工作量法计提矿井建筑物折旧是和煤矿产量挂钩。因为煤矿这个会计主体所选择的折旧方法应“最能反映资产内含的未来经济利益的预期消耗方式”。“未来经济利益”理解为“未来现金流量”。矿井建筑物这一资产的使用所带来的未来现金流量取决于煤炭销售量,而煤炭销售量又取决于煤炭储存量,则矿井建筑物折旧应和预期煤炭消耗(开采)方式挂钩,即应按煤炭产量计提折旧。

(二)借鉴西方会计的做法

煤矿固定资产跟一般企业相比,有一个很大的不同点,就是“矿井建筑物”要随煤炭资源采完后的矿井报废而报废。西方会计认为,开采矿藏、石油等初级资源产品的企业,取得这些自然资源是要花费代价的,企业设置“递耗资产”科目反映取得这些资源的成本。然后,企业要在自然资源可采年限内,采用产量法以“折耗”方式将递耗资产分摊完毕。对于开采自然资源企业的其他固定资产应该区分以下三种情况处理:

一是开采矿井所需的地面固定资产,应计提折旧,而不计提折耗。二是在井下开采自然资源直接作用于劳动对象的机器设备(如采煤机、掘进机等),应计提折旧,而不计提折耗。三是在井下提供开采自然资源劳动条件的矿井建筑物,如井筒、通道、峒室、泵房、井内车场及煤仓等,由于“这些应计折旧资产将在某种递耗资产的整个有用年限内提供服务”,“它们的折旧就应该按照与递耗资产折耗相同的比例来摊提”,即矿井建筑物参照递耗资产折耗方式计提折旧。

在以上前两类固定资产中,如果应计折旧固定资产预计使用年限比递耗资产的估计开采年限长,则以递耗资产的估计开采年限为限(否则,自然资源耗竭后,折旧价值转移就无承担对象);如果应计折旧固定资产预计使用年限比递耗资产的估计开采年限短,则以固定资产本身预计使用年限计提折旧。上述第三类固定资产――矿井建筑物折旧年限和煤矿可采年限相同,其折旧和煤炭开采量挂钩,采用产量法计提折旧。

四、采用产量法计提矿井建筑物折旧的基本做法

(一)对于新建煤矿企业

新建煤炭企业在固定资产达到预定可使用状态时应确认“矿井建筑物”的价值,同时预计煤炭可开采量,按以下公式计算矿井建筑物折旧:

1.矿井建筑物预计吨煤折旧额=矿井建筑物原始价值÷该煤矿可采年限内预计煤炭可开采量

2.矿井建筑物月折旧额=原煤实际产量×矿井建筑物预计吨煤折旧额

当煤矿开拓延深产生新的矿井建筑物,再采用上述公式重新计算新的“矿井建筑物预计吨煤折旧额”和“矿井建筑物月折旧额”时,同第一次折旧的不同点是按“剩余可采年限内预计煤炭可开采量”计算。

3.矿井建筑物预计吨煤折旧额=矿井建筑物原始价值÷该煤矿可采年限内预计煤炭可开采量

4.矿井建筑物月折旧额=原煤实际产量×矿井建筑物预计吨煤折旧额

煤炭企业各月末计提矿井建筑物折旧的会计分录如下:

借:制造费用――原选煤――折旧费(计提数)

贷:累计折旧――生产经营用――矿井建筑物 (计提数)

(二)对于原有煤矿企业

首先计算矿井建筑物折余价值。它等于矿井建筑物原始价值减去累计折旧。如果折余价值为负数,证明该矿井建筑物折旧已提完,不再计提折旧。如果折余价值为正数,按以下公式重新计算矿井建筑物未来折旧:

1.矿井建筑物预计吨煤折旧额=矿井建筑物折余价值÷该煤矿剩余可采年限内预计煤炭可开采量

2.矿井建筑物月折旧额=原煤实际产量×矿井建筑物预计吨煤折旧额

需要说明的是,煤矿企业应在资产负债表日对矿井建筑物的账面价值和服务年限进行复核。如果因地质条件等变化造成服务范围内的预计煤炭可采量发生变化,必须按照变动后的情况及时对矿井建筑物预计吨煤折旧额等进行相应调整。

五、矿井建筑物折旧费和维简费的区别

矿井建筑物折旧费和维简费虽然都是按煤炭产量计提,但两者具有以下四点不同:

一是矿井建筑物折旧费计提标准由煤炭企业根据煤炭可采量确定,且随着新的开拓延深的矿井建筑物增加时再作新的调整,不再象维简费由国家统一规定和变动。这就使矿井建筑物的折旧更贴近企业的实际。二是矿井建筑物应提折旧提满为止后不再计提,不象维简费在煤炭企业生产期间一直不停地计提折旧,对已提满折旧继续超龄使用的矿井建筑物要计提“折旧外维简费”,计入“专项储备――维简费”科目。三是两者的名称不一致。未来应使用“矿井建筑物折旧费”代替“维简费”。维简费这一伴随计划经济并向市场经济过渡出现的概念将成为历史。四是会计账务处理不同。煤炭企业计提矿井建筑物折旧时,其借方科目将用“制造费用――原选煤――折旧费”科目代替原来的“制造费用――原选煤――维简费”科目;其贷方科目将用“累计折旧――生产经营用――矿井建筑物”一个科目代替原来 “累计折旧――生产经营用――矿井建筑物”和“专项储备――维简费――计提数”两个明细科目。

【主要参考文献】

[1] 张锦河,朱学义.煤矿维简费核算的新焦点[J].煤炭经济研究,2009(1):63-66,69.

[2] 上海财经大学会计学系《会计译丛》小组译.[美]斐内――米勒,约翰逊,金屈莱.会计学原理第八版(修订版)[M].上海:上海人民出版社,1989(12):335.