会计信息失真:基于会计行为的理性思考

摘 要：会计信息失真现象屡禁不止，究其原因名目繁多，归根到底它是会计人所实施的一种行为，具有它深层次的动因与目标。本文将结合会计行为理论再论会计信息失真问题，以期对会计信息失真问题的解决提出一条新思路。

关键词：会计行为;会计信息失真;会计行为规范

（一）引言

近年来，国内外连续曝光的公司造假丑闻、会计信息失真现象接连不断，涉及金额少则几百万，多则上百亿。那么什么是会计信息失真呢？会计信息失真就是指会计信息不能如实准确地反映企业发生的经济业务。根据成因不同，可以划分为人为会计信息失真和非人为会计信息失真（即由于个人业务技术素质原因造成的）两大类，其中人为会计信息失真根据是否受外界因素的影响又可进一步划分为道德风险型和理性预期型，而后者就是当前我国会计信息失真的基本特征，本文将以此为重点从会计行为角度论述会计信息失真问题。

会计行为归根结底是一种人类行为，就必然符合“人的特性取决于有理性的行为，这种行为是由对作为目的标的符号进行预期所决定的 ”的行为概念，就必然存在行为主体的目的性和倾向性的行为特征，其本质必然是行为人对所处的外界环境所发生的有意识的生理或心理表象。那么对于名目繁多的会计行为，我们应该如何定义它？会计行为的本质是什么？会计行为的构成因素及相互关系如何？

对于会计行为的界定，即使是在该领域研究起步比较早的美国，也没有对其给出一个完整、权威的定义。我们认为会计行为作为一种特殊的人类行为，必须具备几大因素：会计行为主体、行为客体，以及动因、规则、手段和目标等，将其用概念性的语言描述就是：会计行为主体在其内部动因驱动和外在环境刺激下，按照会计行为目标的要求，遵循一定的行为规则，利用特有的方法和手段，对会计事项进行处理，形成会计信息并传递给使用者的一种实践活动（王开田1999），所以会计行为具有主体性、目的性、程序与技术性等基本特性，其基本过程就是生产与分配物质资料的物质流动以及与物质流动相伴随的信息的产生与流动，会计行为作为会计过程的浓缩，是会计信息的生成与传递活动。基本行为方式就是会计行为主体的日常记录、计量和报告。行为目标就是提供给会计信息使用人加工、处理后的会计信息，达到传递信息的功效。

（二）企业行为主体和会计行为主体

企业行为主体，顾名思义，就是以企业为整体作为行为主体范畴，以法人为代表，它侧重的是行为的行政方面，相当于我国法律规定的“法人”概念，其依法成立，依法享有经济权利、承担经济义务。会计行为主体，即会计行为过程的实施者与参与者，它是会计实践活动的主体，主要是指企业内部的会计机构和人员，当然作为企业的管理层从某些角度讲也属于会计行为主体的范畴，它主要侧重于经济方面。

从宏观角度讲，会计行为主体与企业主体的意志与功能是一致的，他们都是为了企业的存续与发展，实现企业利润的最大化，完成企业的再生产运动。企业主体最关心的是企业的经济活动能力，创造利润的能力；财务成果是企业活力与实力的基本反映，而财务成果的呈报或披露都必须通过一系列会计活动即会计行为来完成。所以一般地讲，会计行为与企业行为是一致的，也就是说，会计行为与企业管理者的管理意志一般是吻合的。而他们在某些方面也存在分歧：在很多情况下，会计行为主体是不到位的。从另外一个角度讲就是，由于管理权限的制约，会计行为主体不能按照国家有关法律、法规和一般经济规律独立客观地处理经济业务，企业管理层有意干预或操纵会计行为主体的现象严重。在多数情况下，企业主体管理层遵循的是灵活性、制度化的管理规则，在管理的过程中会漠视会计主体行为规则的强制性和法令性。

从客观上讲，企业会计人员、社会中介结构是企业账、证、表等财务资料的直接制造者或财务报告的审核签字者，企业披露的假账必然出于他们之手，有关会计人员及中介结构负有不可推卸的责任。但从实践中看，他们并不具备制造虚假会计信息的直接动机，在企业的会计行为中处于“事实主体”地位的不再是会计机构及其人员，他们只处于“名义主体”的位置，处于实际主体地位的却是企业高层管理者。相关高层管理者具有相关政策法规选择和会计信息生成的控制权。近几年来，国内外出现的多起会计造假事件，无一不是这些公司高层管理者干预和控制的结果。虽然我国《会计法》的相关条例规定了会计人员的合法地位，但在实际业务处理中，由于企业高层的授意、指使甚至是恐吓，会计人员由于权限的限制和自身利益的考虑，就会主动或被动地粉饰企业财务资料，披露虚假信息。

（三）企业会计行为的扭曲动因

企业所提供的任何相关经济信息都包含有它的行为动因，即会计行为主体欲意实现其行为目标的内生动力和外在压力。任何人类行为最本质的属性就是目的性，而作为“经济人”并精通财务知识的会计人在管理层的授意指使下就更有可能偏离企业委托人的利益目标。

那么，会计人提供虚假歪曲信息的外部刺激力和内部驱动力是什么呢？要解决这一问题，就要具体分析一下当前企业所面临外界环境及其利益趋向性。

众所周知，对于上市公司，社会对企业的评价主要是通过几个相对稳定的财务指标来考核企业一定时期的经营成果与财务状况，过于重视企业的期后结果，忽视产生这种结果的过程的合理性，过多地注重财务性评价指标，却较少注重非财务指标的考察。换句话说，在理论研究与实际考核中过分重视“结果理性”而忽视“程序理性”。企业面临这样的外界环境，就存在提供虚假会计信息的机会主义倾向。

另外政府的行政控制与干预也是企业会计造假的客观条件之一，政企职责不分是现在困扰企业发展的严重问题。目前由于经济体制改革的不彻底和经理人市场的不完善，国有上市公司的高管人员大多是政府授命和委派，他们没有来自经纪人市场的压力，也没有市场竞争中“恶意接管”的忧虑。为了实现各自的经济或政治上的利益，企业高管就有可能和外界串通。当企业会计行为价值取向直接受经理人的政府导向型利益偏好主导时，会计便不再为投资者和债权人提供企业的真实信息，而成为经理层甚至是政府或上级主管部门直接或间接反映其意图的工具。