我国独立审计制度安排

提要独立审计制度是公司的外部监督支持系统，是保护中小股东和利益相关者的有效机制。我国审计制度还处于初步发展阶段，存在众多阻碍独立审计的因素。本文在我国独立审计制度安排的意义和现状分析的基础上，指出我国审计制度的审计独立性有待加强，独立审计制度有待完善。

一、独立审计制度安排的意义

独立审计制度安排的出发点是防止信息的欺骗。在参与公司治理的过程中，无论是股东还是利益相关者，都需要有准确可靠的信息，需要公司有良好的透明度。在我国，公司经营者与股东之间信息极不对称，借助于信息披露制度，可以在一定程度上提高公司经营管理的透明度。

审计师通过其特有的专业技能发现并纠正公开披露的财务资料的不实信息，降低信用市场的信息不对称现象，提高了投资者的投资意愿，也满足了被审计公司的融资要求。独立审计对控股股东来说，是一种现实的监督和潜在的威胁；对中小股东和公司其他利益相关者来说，独立审计是一个很好的风险预警机制。因此，独立审计制度安排要具有科学性和有效性，其价值体现在以下几个方面：

首先，有利于保护股东利益。在两权分离的股份公司，股东要了解自己投资的安全性、被投资企业的经营状况，以及经营管理者有无舞弊行为等等，只有依赖于管理层提供的信息。由于股东的时间、精力，特别是专业知识有限，无法对其真实性进行证实，为此，需要有专业的中介机构进行独立审计，以确保公司的信息真实可靠。从此意义上讲，独立审计制度是保证公司所有权监督有效性的外部监督支持系统。

其次，能有效地降低信息风险。充分的信息披露是证券市场有效性和公平性的核心，也是投资者、债权人正确决策的基础。投资者利用公司财务状况、经营业绩等信息调整投资组合，战略投资者可以据此策划收购方案等。受经营者与股东利益冲突的影响，投资者和债权人所获得的财务信息可能是不真实、不完整的信息。由处于独立地位的审计师对企业会计报表的披露进行审核，有利于提高财务会计信息的可信性，降低决策者的信息风险。

最后，能有效地约束控股股东的行为。控股股东为了追求自己的利益，会利用控制权损害中小股东和公司整体利益。独立审计对关联交易的公平性、披露信息的真实性进行审查，以此约束控股股东侵占、转移公司资产的行为，可以促使公司充分披露控股股东占用公司资金、公司为控股股东提供担保等维护股东权益的行为。因此，独立审计对控股股东形成一种监督和威慑。

二、我国独立审计制度现状

我国现行独立审计制度安排的缺陷主要表现在以下几个方面：

（一）在审计人员的素质要求上，准入门槛过低。尽管我国对CPA考生的考试资格作了原则性规定，但控制并不严，许多非审计、会计专业的人员也加入到此类考试中，有的层次较低，可能还取得了较好的成绩，但其对会计、审计及相关专业知识的掌握实际上并不完整，专业功底也不扎实，专业素养也不高，很难充分理解、掌握和应用独立审计准则的精髓，因而应变能力差、执业水平低。从整体上看，我国CPA素质良莠不齐，从业人员年龄老化、综合素质低、风险意识淡薄、诚信意识缺失，无法对复杂经济业务的实质进行准确、合理的分析与判断，审计工作也不能保持应有的独立性，难以抵御来自被审计单位利益的引诱，易与被审计单位合谋。

（二）在聘任、收费制度的安排上。我国CPA制度仍然沿袭了在创立股份制企业初期的做法，由董事会决定聘请CPA并由他们决定支付CPA的审计费用。在这种情况下，出现了委托者出钱委托CPA审计自己会计报表的怪现象，经营者由被审计人变成了审计委托人，这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系中三方有序的平衡关系，使审计关系严重失衡，也使内部人控制和操纵变得轻而易举。于是，CPA审计制度安排就出现了有悖于市场经济规则的怪圈――即出钱买单的与不出钱消费的两个主体存在着很大的利益冲突。

（三）在审计服务质量的控制与监管上。自CPA审计恢复以来，我国一直采用政府监管和行业自律的管理方式。由于我国目前市场经济的诚信机制尚未完善，尤其是缺乏政府监管者诚信机制的情况下，出现了监管者本身利用行政权力划分CPA执业范围以及向CPA提出超出其职责要求等现象，使得CPA的独立性受到了来自行政权力方面的侵蚀，而且各行政部门之间职能不清，多头监管和重复监督明显，使监管无效率。虽然CPA行业也强调自律监管，但由于注册会计师协会始终在“半官半民”的夹缝中实施监管，缺乏强有力的法规制度支持，自律监管效率不高甚至弱化，致使一些CPA敢于弄虚作假。此外，现行审计制度中CPA选聘权与监督权的分离也是一个比较明显的制度缺陷。

（四）在审计赔偿、处罚制度安排上。尽管《注册会计师法》明确规定了事务所和CPA违反规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担相应的审计责任，但现行法律法规体系还很不完善，又因执法力度过轻而起不到震慑作用。现阶段约束注册会计师的法律法规还偏重于行政责任和刑事责任，并未形成迫使CPA提高审计质量的民事赔偿制度，CPA造假的预期成本远远小于造假预期收益，所以如果仅仅从民事赔偿的角度来分析CPA的成本效益选择，CPA可能根本不需要考虑质量。

三、完善我国独立审计制度的建议

要解决独立审计制度设计上的缺陷，完善我国的独立审计制度，关键在于提高审计的独立性。

（一）强化审计的独立性。独立性是审计的生命和灵魂，为了确保审计师的独立性，必须保证审计师远离经营者，靠近监事会或者审计委员会。为此就要完善审计师的聘用和更换机制，具体来讲就是应由董事会或者监事会负责审计师的选任和解任。我国大部分公司要建立审计委员会，负责聘用和更换审计师，减轻公司管理层对审计师施加压力的权力来源。公司在更换审计师时要说明理由，保证审计师有发表意见的权利，以免经营者随意解聘对其不利的审计师。

（二）重视准入制度，提高市场门槛。我国目前存在着大量规模小、专业水平不高、自律机制不健全的审计事务所，这些中小型的事务所往往采取降低审计收费或屈从客户意愿不当的手段来争取业务。另外，在原有体制下形成的行业垄断和地域封锁在一定时期内还将继续存在。某些地方政府主管部门对外地的事务所存在歧视，限制他们到本地执业。如此种种不公平竞争状况的存在，不仅严重损害了同业之间的相互关系，也使审计师的独立性受到损害。为此，我国应净化执业环境，通过市场竞争使审计事务所优胜劣汰，培育规模大、档次高、水平高的事务所，促使审计师具备良好的职业道德和专业能力，从而提高整个审计队伍的执业素质。

（三）建立有效的需求主体。Watts and Zimmerman分析认为，审计是因为市场自发需求产生的；在一个良性的、自发需求的市场上，市场总是需要高质量的审计服务；如果市场制度设计合理，作为审计服务的提供方，也必然会通过高质量的审计服务来占领市场，则市场集中度会不断提高。因此，理论上一个完善的审计市场制度应当能够促使审计市场质量的提高。具体表现为审计服务提供方（即会计师事务所）愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方即直接表现为上市公司需要高质量的审计服务。由于审计制度安排本身是否能够达成高质量的审计服务尚缺乏直接的判断标准，因而从市场需求来判断审计市场对审计质量的需求情况不失为一个权宜的方法。

需求主体的缺位会影响到审计制度的完善，有效的需求主体对加强审计独立性有重要的影响。

1、提升投资者的素质，使其形成对真实信息的强烈需求。首先，要大力培养机构投资者。因为机构投资者更注重投资而非投机，他们对真实信息的需求更强烈，对信息的解读和反馈能力也较强。其次，要提高个人投资者的素质，使其不断成熟，投资变得更为理性，并能运用法律手段保护自身利益。

2、加强股东等信息需求者参与监控的动机，加强投资者对公司管理层的了解，提高其收集、评判信息的能力。另外，还要保持审计委员会的独立和公正，其成员必须由公司的非执行董事和监事组成，负责对公司经营和财务活动进行监督，并拥有聘用审计师的决定权，从而避免经营者对审计师的独立审计进行干涉。

（四）加强对审计的监管

首先，加强审计法制建设。我国应改革行政处罚体制，加大对审计师的处罚力度，以有效制约其执业行为，切实做好对社会公众应尽的职责和义务。另外，还应该完善独立审计准则，为其独立性提供技术支持。

其次，加强行业自律。我国的注册会计师协会是个半官方性质的机构，由注册会计师协会和审计师协会合并而成，受财政部的指导和管理，独立性不强，必须要依靠政府的支持才能保持权威，缺乏自我管理和自我发展的条件。因此，必须加强行业协会的权威性，建立科学有效的行业监督体系。还可以考虑建立审计师委派制，建立一个审计行业基金会，基金来源于需要审计的公司或企业，审计师由协会统一委派，这样在一定程度上可以避免与审计对象的直接利益冲突。

最后，加强政府监管。我国目前对审计的监督部门有财政部、审计部门等机构，而财政部门和审计部门同时监管审计工作，导致两部门争夺对审计的管理职能，也容易导致令出多门或者互相扯皮的现象，让审计师无所适从。因此，政府应理顺审计监督体制，明确审计监管主体。