企业内部控制标准实施中的政府监管研究

【摘要】建立完善的企业内部控制标准体系是市场化的迫切要求，但制定统一标准体系并非我们的最终目标，内部控制标准的有效实施才是内控标准建立与完善的目标所在。本文从政府监管理论入手，强调政府强制在内部控制标准实施中的规模经济优势，最后提出加强我国政府监管的对策。

【关键词】政府监管； 内部控制； 标准； 实施

2006年7月15日，由财政部牵头联合发起成立企业内部控制标准委员会，公开选聘86名咨询专家，组织开展一系列内部控制科研课题，为构建内部控制标准体系提供技术支撑和理论支持。截至2007年末，财政部已完成基本规范和17项具体规范的起草工作。建立完善的企业内部控制标准体系是市场化的迫切要求，但一切标准的核心在于执行，再完备的标准如果离开了执行，就不可能达到预期效果。随着我国企业内部控制标准委员会的正式成立，统一的内部控制标准建设也驶入了快车道。然而，制定统一的内部控制标准体系并非我们的最终目标，内部控制标准的有效实施才是内控标准建立与完善的目标所在。

奥尔森认为，经济成功要有两个必要条件。一是对所有人都要有稳定、界定清晰的财产权利和公正的契约执行权利，另外一个必要条件是没有掠夺行为。他注意到，这些条件以及由之而来的最好的经济效果，在那些制度能够使权威性的决策服从全局而不是狭隘利益，以及权利得到完全尊重的民主国家中，出现的可能性最大。奥尔森同时指出，这些制度安排揭示了政府经济增长的类型。在小集团或者孤立的市场中，可能有契约的强制执行以及财产体制，而需要增长的复杂市场的发展不能没有政府。没有民主政治制度的约束，就很难发展可信的财产或者契约执行机制。可以看出，奥尔森认为国家强制是经济成功的必要条件，是可信的契约执行的保障。

从实施机制的实质来看，可分为内在激励和外在约束，内在激励指的是公司管理层有主观动机去严格地执行相关内部控制标准；外部约束则包括立法和监管的要求，以及相应的责任追究制度、权力机关的监督和审批、法定审计、公众和舆论监督等。从我国实际情况看，以政府主导的监管机制是保障内部控制标准实施的有力手段。

一、政府监管的几种主要经济理论

“公共利益论”是最早出现也是发展最为成熟的关于监管的理论。它从市场失灵的原因和后果出发，论述了监管存在的理由、可能的监管范围和监管的总体目标，认为市场失灵自然而然产生监管的需求，通过监管可以弥补市场机制在资源配置方面的不足。但是，公共利益论无法回答这样的问题，即是否可以通过政府行为来纠正市场机制的无效率或者低效率。

“管制俘虏论”从监管机构本身的行为出发，比较完整地论述了其产生和发展的整个过程，说明了究竟是什么原因导致了对监管的需求、监管机构行为的变异、监管者和被监管者之间存在交易和相互依赖的现象。该理论认为，随着时间的推移，监管机构会越来越为监管对象所支配，越来越迁就被监管者的利益而不是保护大众的“公共利益”。

“监管经济学”论述监管的供给和需求之间的相互作用，探讨了哪些人可以通过监管获得好处，哪些人将承担监管的成本，监管将以什么形式实施以及监管对资源配置的影响。该理论认为，监管也是通过市场机制发挥作用的，既然市场机制会失灵，监管失灵也不可避免，其中主要的失灵就是监管所带来的高额成本和对竞争条件的破坏，这种失灵被称为政府失灵。

政府监管的主要目的是为了公共利益。所有市场参与者均有自己的利益，政府的公共利益无法完全包容这些利益，况且政府追求公共利益是通过政府的执法机构来实施的，也同样存在问题。官僚机构的运转成本、信息的不完全、利益的驱动导致的低效率决策以及腐败浪费的资源，代价由社会承担。对于市场来说，接受政府全面管制的一个严重代价就是削弱了信誉机制、竞争机制、价格机制等市场自律机制发展的可能。因此，经济学对借助于政府规范来获得某种更具效率的解决方案的分析，通常是假定规范机构拥有完整的信息。

二、国家强制在契约治理中的规模经济优势

国家逐渐成为首要的契约治理的第三方是与市场交换的扩张同时发展的，市场交换的扩张使得社会交易面扩大、人员的流动性增强，国家作为第三方治理契约的交易成本优势就能凸现出来。一个法治国家首先对交易者的“准入”有严格的规范，大大减少了经济人的逆选择；其次，国家对于交易过程有严格的规范，因为其拥有工商行政管理部门、劳动执法部门、劳动保护部门、财务审计部门等等，能对契约履行情况进行有力监督，从而大大降低了道德风险；国家拥有军队、警察、法庭等暴力机器，与任何其他性质的交易主体相比，都处于强势地位，有足够的能力对毁约者进行事后的惩罚，正是不断降低交易成本的制度变迁方式使得现代社会更多选择国家作为契约执行机制；最后，虽然人们可以以拒绝购买未来服务的方式约束私人第三方实施者的欺骗行为，但统一的中央政府拥有疆域内的排他性和强制性管辖权，除非移民，否则居民无法退出管辖，即便逃离本国，别国政府也没有义务接受，所以，尽管人们不是总是必须要选择国家来执行契约，但是人们的契约行为或多或少都要受到国家强制力的影响。

由国家统一行使执行契约和监督契约的职能具有规模经济效益。如果契约的第三方执行完全由非国家的第三方力量来承担，比如私人或行业协会等，那么每一契约的各方都需要为此投入资源，从社会总量来看，这些分散投资的总规模可能远远大于由国家集中投资的规模。就各个契约当事人而言，采用购买国家提供的保护，可能更为经济。特别是当契约需要强制执行时，国家拥有的暴力手段能有效保障契约执行。

三、安然事件前后美国对公司内部控制的监管

安然事件发生后，包括注册会计师在内的会计监管问题引起了美国各方面的空前关注，其中最引人注目的就是2002年7月美国国会通过的《萨班斯―奥克斯莱法案》以下简称《法案》。该《法案》提出了很多加强监管方面的要求，本文只关注与公司内部控制有关的监管内容。在《法案》的条款内部控制的管理评估中，要求上市公司在报告年度向证券交易委员会提交关于财务报告的内部控制报告，同时必须附有管理当局声明，说明管理层负有建立和维护财务报告的内部控制结构和程序充分有效的责任，并提供管理当局对公司财务报告的内部控制有效性的评估。上市公司的审计师必须对管理层的内部控制评估报告进行测试和评价，并出具评价报告和签证。《法案》条款的这些要求实际上给以往的争论划上了一个句号，对美国现有的上市公司财务报告和注册会计师的审计报告内容产生了重要影响。

为配合《法案》规定的上市公司提交关于财务报告的内部控制报告以及审计师必须对管理层的内部控制评估报告进行审计的要求，美国证券交易委员会在规则中，对上市公司财务报告中内部控制报告的内容进行了具体的规定。包括：1.管理当局建立和维护适当企业财务呈报内部控制的责任报告；2.管理当局用于评价企业财务呈报内部控制有效性的方法框架的报告；3.管理当局对到最近财政年末为止的企业财务呈报内部控制的有效性的评价；4.一个声明，即会计师事务所已经对管理当局的财务呈报内部控制有效性评价意见的签证报告。2005年美国上市公司会计监管委员会也了第2号审计准则，以满足404条款的要求。在第2号审计准则中，就有关财务报告的内部控制审计的目标，审计的程序、方法和具体步骤，审计证据的搜集，审计判断，审计意见的发表和财务报告的内部控制审计与财务报表审计的关系等，均作出了具体的规定。

四、在内部控制实施中加强我国政府监管的对策

（一）政府监管部门应加大对内部控制无效导致的利益相关者受损事件的的处罚力度

通常上市公司的经营管理者出于自身利益的考虑，置企业内部控制不顾，粉饰经营者业绩、再融资、抬高股价等具有造假的内在动机，为防止和减少上市公司造假，政府的各级监管机构应该加大对违规公司的惩罚力度。而且，惩罚越严厉就越有“威慑作用”。

（二）政府部门应制订或完善有关监管制度规范及企业内部控制监管法规，使之具有可操作性和严肃性，做到有法可依，并加大执法力度

这对上市公司的内部控制监管具有极其重要的意义。从博弈论角度看，制度安排就是博弈的规则，有什么样的制度安排，当事人就有相应的对策行为，就产生相应的均衡结果。制度安排既能对当事人起到激励作用，又能对当事人的行为起到约束作用。同时，制度安排又是博弈的结果，不合理的或不完善的制度安排会在不断进行的“动态博弈中”不断演进、完善，最后达到一种新的均衡。也就是说，制度设计者和制度执行者之间进行的是一个动态博弈，一个好的制度安排应该不断完善。

（三）政府立法强制转换目前的审计模式

目前，我国企业的审计模式是企业管理层寻找会计师事务所，并委托事务所进行审计，这是形成审计不独立的本质原因。审计不独立进而影响到审计质量，客观上为企业财务造假制造了条件。要改变这种状况，只有转变审计委托模式，笔者建议建立一种全新的审计委托模式――“政府代为委托审计模式”。所谓的“政府代为委托审计模式”，即为：企业每年上交一定的审计费用给政府相关部门，再由政府相关部门寻找会计师事务所，委托事务所给对应的企业进行审计的一种审计委托模式。政府代为委托审计模式引入了利益相关者的政府部门，由这些政府相关者委托事务所进行审计并支付审计费用，通过审计委托主体的转换而增加事务所审计的相对独立性，提高审计质量，从外部给企业内部控制监管起到威慑作用，强制要求上市公司在年报中披露由外部审计人员（CPA）提供的内部控制评估报告。

（四）成立一个独立于注册会计师协会之外、专门负责对注册会计师的监督和处罚的机构

这样，可以形成“社会监管的政府监管”，政府要求在披露财务报告时需披露有注册会计师签字的内部控制审计报告。

【主要参考文献】

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