绩效审计方法探析

绩效审计是世界审计的主流，是我国政府审计的发展方向。大力推进绩效审计，需要研究绩效审计的方法。绩效审计的原理与传统财务审计的原理是相同的，都是收集某一经济活动及其相关事项的数据，与既定标准相比较，将结论传递给有关各方的一个系统的过程。与传统财务审计不同的是，绩效审计没有严格的审计准则可供遵循。绩效审计吸收了管理咨询中专业分析的合理成分，同时严格保证审计人员的独立性、客观性。绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法，比如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有自身独特的方法。绩效审计在收集审计资料和评价审计事项过程中，除运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要地运用了调查研究和统计分析技术。

除了常规的财务审计方法外，绩效审计还采用一些独特的方法。对此，学术界主要有三种观点：一种观点认为绩效审计的方法包括三个部分。如竹德操等（1997）认为，其方法体系包括审计方法基础（含哲学基础、理论基础和数学基础）、一般方法或绩效审计模式（即“收集审计证据，对照审计标准，作出审计评价，提出审计意见和建议”）、审计技术方法（有审阅法等传统审计方法，因素分析法等经济活动分析法，网络图法等图表审计方法，回归分析法等数学分析方法，量本利分析法等现代管理方法，其他技术方法等）。另一种观点认为绩效审计的方法包括四大类。如李敦嘉（1996）认为，绩效审计方法包括四类：第一类是核实的方法，如审阅法；第二类是对比的方法，包括实绩与计划比；第三类是分析的方法，包括因素分析法等；第四类是评价的方法，包括现值法等。也有人认为绩效审计的方法由四个部分组成，包括审计工作组织方法、审计查证方法、审计分析方法及审计评价方法。还有一种观点认为绩效审计的方法可以简单地分为两种，然后再行细分。如任月君等（1999）认为，绩效审计方法包括财务审计方法（审阅法等）和其它方法（如指标对比法、比率分析法等）。由于绩效审计对象范围广泛，审计项目实施中为实现审计目标所采用的方法也无法固定，管理学、社会学、统计学、经济数学等社会科学研究的方法几乎都能用到，多适用于绩效审计。

事实上，绩效审计工作本身就很复杂，审计过程中往往是多种方法交叉使用或同时使用，各种方法很难完全分开。加之，不同的审计项目，其所采用的方法也应有所区别。从原则上说，凡是有利于绩效审计开展的方法都应归入绩效审计方法（体系）。当然，随着时间、地点及审计项目的不同，绩效审计方法会有所不同或有不同的内容。但是，基本可归为两类，即传统审计的方法与专门用于绩效审计的方法。为了推动绩效审计方法的研究，本文对绩效审计分析方法和绩效审计评价方法作一探索和分析。

一、绩效审计分析方法

（一）成本效益分析法

成本效益分析法，是将一定时期内项目的总成本与总效益进行对比分析的一种方法。即通过分析成本和效益（效果）之间的关系，以每单位效益（效果）所消耗的成本来评价项目效益（效果）。针对支出确定的目标，在目标效益额相同的情况下，比较支出所产生的效益及所付出的成本，通过比较分析，以最小成本取得最大效益为优。

（二）数量分析法

数量分析法，即对经营管理活动相关数据进行计算分析，并运用抽样技术对抽样结果进行评价的方法。

（三）因素分析法

因素分析法，是将影响投入（支出）和产出（效益）的各项因素罗列出来，分析所有影响收益及成本的内外因素，计算投入产出比，进行综合分析的一种方法。即查找产生影响的因素，并分析各个因素的影响方向和影响程度。

（四）层次分析（AHP）法

基本原理是根据具有递阶结构的目标、子目标（准则）、约束条件及部门等来分析方案，用两两比较的方法确定矩阵，然后把判断矩阵的最大特征根相对应的特征向量的分量作为相应的系数，最后综合出各方案各自的权重（优先程度），是一种定性和定量相结合的方法。

（五）统计分析法

在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，分析其中各因素的影响，确定其中的因果关系或者找出存在的差距及原因。统计分析方法相对于调查来说，不易操作，要求审计人员具备一定的技术和能力，但准确性强，结论相对可靠。

统计分析最主要方法是回归分析法。回归分析法是对两类或多类经济数据之间的因果关系进行分析，推导出相应回归方程，然后以此回归方程来推算自变量与因变量的变化规律。回归分析法的实质是从观察数据中找出自变量与因变量之间的相关关系。回归分析可以同时检验几个变量之间的关系，与趋势分析法和比率分析法相比，可以提供更加丰富的资料。

（六）数据包络分析（DEA）法

DEA法，即以相对效率概念为基础，以凸分析和线性规划为工具，应用数学规划模型计算比较是用来评价多输入和多输出的“部门”（称为决策单元）的相对有效性。DEA法可以看作是一种非参数的经济估计方法，实质是决策单元之间的相对效率，对评价对象做出评价的方法。

（七）分析程序法

分析程序法，是指审计人员通过对与审计事项有关的重要金额、比率、结构或者趋势进行比较和分析，从中发现异常变动和异常项目的审计方法。分析程序主要有四种类型：一是比较分析，将与审计事项有关的若干个可比数据（包括某一相关数据、经济数据、经营数据、非经济数据、预算或计划、多期数据、行业数据等）进行对比，找出同一时期、同一性质的若干数量之间的差异，从而对公共资金筹集、管理或使用情况进行总结，发现问题，合理评价。二是比率分析。就是通过计算各种比率来分解、剖析被审计项目绩效，如常见的速动比率、流动比率、存货周转率等财务指标以及其他各种技术指标。三是结构分析，指对某项信息各个组成部分所占的比例进行分析。例如，对企业的各类产品占生产总量的比例进行分析，可以确定各个货种的盈利能力，也可以用于判断被审计单位当期的经营是否符合组织的发展战略。四是趋势分析，将与被审计项目有关的若干期财务或者非财务数据进行比较和分析，从中找出规律或发现异常变动，包括绝对数趋势分析和相对数趋势分析。

（八）数理统计

数理统计，主要有主成分分析、因子分析、聚类分析、判别分析等。主成分分析法是把原来多个变量划为少数几个综合指标的一种统计分析方法，从数学角度来看，这是一种降锥处理技术；因子分析法是从指标的独立性角度挑选指标，根据因子载荷的大小来挑选指标，留下载荷较大者；聚类分析法是从指标的代表性角度筛选指标，先采用系统聚类法将指标聚为一定数目的类别，然后选择每一类中的代表指标作为入选指标，以每类中平均相关系数较大而类间平均相关系数较小的指标为代表指标；判别分析法是预先根据理论与实践确定等级序列的因子标准，再将待分析的地理实体安排到序列的合理位置上的方法。

（九）调查法

调查法，即凭借一定的手段和方式，如访谈、问卷调查等，对某种或者某几种现象、事实进行考察，通过对收集到的各种资料进行分析处理，进而得出结论的方法。访谈有多种方法，可以通过电话、面对面、信函访谈，访谈形式可以一对一、一对多、多对多进行，访谈对象可以是被审计单位有关人员和单位外的相关人员，如人大代表、研究人员、社会专家，长期关注某一事项的人员等。但应注意的是，访谈获取的证据一般不能作为事实性证据的唯一证据，就是说，访谈获取的证据还需要经过审计人员的进一步证实。当涉及的人员或单位很多、以致无法进行必要访谈时，可以采用问卷调查的方式。问卷调查关键的环节是设计一整套科学合理的表格，要求所有内容采用问答方式，这些问题应该非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。对于受益面比较广的资金支出，特别是具体到某一类公众个体的资金，比较适合这种方法，比如扶贫资金、三峡移民资金等。

（十）专题讨论会

通过召集组织相关管理人员就经营管理活动特定项目或者业务的具体问题进行讨论。

二、绩效审计评价方法

（一）目标评价法

目标评价法，是将当期经济效益或社会效益水平与其预定目标标准进行对比分析的方法。它分析完成（或未完成）目标的因素，从而评价支出绩效。此方法既可用于对部门和单位的评价，也可用于周期性较长项目的评价，还可用于规模及结构效益方面的评价。

（二）综合评价法

综合评价法，是在多种指标计算的基础上，根据一定的权数计算出一个综合评价值，依据综合评价值对公共支出项目进行评价。综合评价法是我国目前绩效评价使用最多的方法。我国政府部门大多采用这种方法，评价的准确度较高，但在指标选择、标准值确定及权数计算等方面较复杂，操作难度相对较大。该方法可综合成本效益法、最低成本法、专家意见法、生产函数法等各方法的优点，适用项目支出、单位支出、部门支出和财政总体支出等各层次的绩效评价。

（三）360度反馈评价法

360度反馈评价，就是指帮助一个组织的成员（主要是管理人员）从与自己发生工作关系的所有主体那里获得关于本人绩效信息的反馈过程，这些信息来自包括上级、下属、平级同事、本人及客户和供应商等。它由审计对象的上级、同级、下级以及客户综合评价同时结合自我评价综合而成。360度反馈评价方位全、角度多、误差小；实行匿名方式，比较客观；有助于促进组织成员彼此之间的沟通和互动，提高团体凝聚力和工作效率，促进组织变革与发展。但这种方法也存在评价成本大、评价时间长、评价工作难度大等问题。同时，需要对收集到的信息进行分门别类的统计和分析，往往需要一些外部专业的咨询公司来指导完成。

（四）公众评议法

公众评议法，指对于无法直接用指标计量其效益的支出项目，可以采取问卷统计、测评等方式向公众进行该公共支出项目实施效益情况的调查，以评判其效益高低。该方法适合于对公共管理部门和财政投资兴建的公共设施进行评价，具有民主性、公开性的特点。

（五）沃尔评分法

沃尔评分法，选择了流动比率、产权比率、固定资产比率、存货周转率、应收账款周转率、固定资产周转率、自有资金周转率等7项指标，分别给定各自的分数比重，然后通过与标准比率进行比较，确定各项指标的得分，从而对企业的信用水平做出评价。沃尔评分法的原理也可用于对经营者的绩效评价，其缺陷在于所选定的指标不够科学全面。另外，当某项指标严重异常时，会对总评分产生不合逻辑的重大影响。

（六）综合指数评分法

综合指数评分法，是在沃尔评分法的基础上改进发展而来的。综合指数评分法增加了盈利指标和成长指标，使指标体系较为完善；在给每个指标评分时，分别规定了上限和下限，从而减少了个别指标异常对总分的不合理影响。但其全部指标为财务指标，可能会使经营者忽视非财务指标。由于评分时有标准分值作基础，某一指标即使为负值，其得分也可能为正值，不甚合理。

（七）平衡计分卡（BSC）

平衡计分卡根据公司的战略目标设计测评指标，从财务、流程、客户和创新学习能力四个不同的维度对公司的经营管理绩效进行综合、全面、系统地测量和评价。

（八）关键绩效指标（KPI）法

关键绩效指标（KPI）法，把对绩效的评估简化为对几个关键指标的考核，将关键指标作为评估标准，把员工的绩效与关键指标做出比较的评估方法，在一定程度上是将目标管理法与帕累托定律的有效结合。关键指标必须符合SMART原则：具体性（Specific）、衡量性（Measurable）、可达性（Attainable）、现实性（Realistic）、时限性（Time-based）。优点是标准比较鲜明，易于做出评估。缺点是对简单的工作制定标准难度较大，缺乏一定的定量性；绩效指标只是一些关键的指标，对于其他内容缺少一定的评估。运用关键绩效指标法应注意的事项：不同岗位应该有不同的关键业绩指标组合；关键业绩指标与绩效目标的衡量，可量化的量化，难以量化的细化，但评估手段要量化、可操作；激励指标与控制指标相结合。

（九）目标管理（MBO）法

目标管理（MBO）法，是一种以建立目标体系为基础的考核方法，它特别强调全体员工共同参与设定具体的又确实能客观衡量工作业绩的目标。MBO将组织整体目标逐层转化为各阶层与各单位的子目标，形成目标体系。同时，以预定的目标作为激励员工的工具，定期回馈上级共同讨论进行绩效评估，是一种完整的规划与控制程序。

（十）标杆管理法

标杆管理法，即对经营管理活动状况进行观察和检查，通过与组织内外部相同或者相似经营管理活动的最佳实务进行比较的方法。它定义为“一个将产品、服务和实践与最强大的竞争对手或是行业领导者相比较的持续流程”。标杆管理活动分为五个阶段，每个阶段有3个步骤。一是计划阶段：确认对哪个流程进行标杆管理；确定用于作比较的公司；决定收集资料的方法并收集资料。二是分析阶段：确定自己目前的做法与最好的做法之间的绩效差异，拟定未来的绩效水准。三是整合阶段：就标杆管理过程中的发现进行交流并获得认同，确立部门目标。四是行动阶段：制订行动计划；实施明确的行动并监测进展情况。五是完成阶段：处于领先地位；全面整合各种活动；重新调校标杆。标杆管理分为四类：内部标杆管理、竞争标杆管理、职能标杆管理、流程标杆管理。

（十一）历史动态比较法

历史动态比较法，是将某一类支出或项目的历史数据进行对比分析，了解其历史上的变化及效益波动情况。它既可以看出其发展趋势，也可以了解各种因素在不同时期的影响及作用机理，进而分析其效益差异的成因及改进方向。该方法适用于项目支出、单位支出和部门支出的绩效评价。

（十二）费用职能比较法

费用职能比较法，将公共管理部门及单位担负的社会职能与相关费用进行比较分析，从而评估其工作质量和效率。在公共管理部门及单位职能定位明确的情况下，行使某一项职能所需的资金应有一定的数量约束，只要数量约束是严格的，评估就会有比较充分的依据，部门和单位社会职能行使情况及行政效率的高低就可能被评估出来。但职能具有扩展性及不确定性，会相应增加评价的难度。

（十三）经济增加值（EVA）法

经济增加值（EVA）法，是一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制、激励机制制度。从算术角度来说，经济增加值是从税后利润提取包括股东和债务的所有资金成本后的经济利润，是公司业绩衡量的指标，衡量企业创造的股东财富的多少。

（十四）最低成本法

最低成本法，也称最低费用选择法或最低投入法，适用于那些不易观测或计算公共支出效益大小的情况。该方法通过分析比较项目的投入，评价和选择费用或成本最低为最优，如社会保障支出项目，以成本最低为原则来确定最终的支出项目。该方法主要适用于对项目支出进行绩效评价。

（十五）生产函数法

生产函数法，通过生产函数的确定，明确产出与投入之间的函数关系，借以说明投入产出水平即经济效益水平的一种方法。用公式表示就是：Y=f（A，K，L…），其中Y为产出量，A、K、L等表示技术、资本、劳动等投入要素。生产函数法不仅可以准确评价综合经济效益，而且对评价资源配置经济效益、规模经济效益、技术进步经济效益等都有重要作用，但函数关系的确定较为复杂。该方法更适合项目的绩效评价。

（十六）“本量效”分析法

“本量效”分析，是指将公共支出项目绩效评价中所涉及的项目投入、项目产出与项目效果这三大类指标分别赋予“本量效”的内涵。即将“项目投入”与“项目成本”相对应，“项目产出”与“项目所涉及业务的数量”相对应，而“项目的最终结果”与“项目的绩效”相对应。对公共支出项目的绩效评价，可采用“本量效”分析方法，并将该分析方法贯穿于公共支出项目的决策、实施和完成阶段的全过程评价之中。

（十七）功效系数法

功效系数法，是指根据多目标规划原理，将所要考虑的各项指标分别对照不同分类和分档的对应标准值，通过功效系数转化为可以度量记分的方法。综合分析判断法则是指综合考虑影响企业经济效益和经营者业绩的各种潜在的或非计量的因素，参照评议参考标准，对评议指标进行影响比较分析判断。根据《国有资本金绩效评价规则》的规定，国有资本金绩效评价指标体系由基本指标、修正指标和评议指标三个层次共32项指标构成，基本指标和修正指标是定量指标，评议指标为定性指标。功效系数法从理论上来说也属于综合指数法，它的改进之处在于在绩效评价中所起的功效不同。将指标分为三个层次，更主要的是增加了非财务指标，因而更加科学、完善。它的不足之处是：盈利指标所占权重较高，达42%，而盈利指标较容易人为调节，从而诱使经营者粉饰或片面追求权重较高的指标；修正指标也仅仅是对基本指标额进一步说明，并没有修正基本指标中存在的问题；这种方法测算起来过于复杂，指标体系也不尽全面。

（十八）模糊数学法

模糊数学法，是采用模糊数学建立模型，对经济效益进行综合评价的方法，将模糊的、难以进行比较、判断的经济效益指标之间的模糊关系进行多层次综合评价计算，从而明确综合经济效益的优劣。该方法适用于经济效益能准确计量的财政支出评价，项目支出和单位支出的绩效评价均可采用。

（十九）目标成果法

目标成果法，即根据实际产出成果评价被审计单位或者项目的目标是否实现，将产出成果与事先确定的目标和需求进行对比，确定目标实现程度的方法。

（二十）专家意见法

专家意见法，指通过邀请在某一方面具有特长的若干专家，对项目支出绩效进行评价后，汇总分析专家意见的一种评价方法。

三、总结

在绩效审计中，衡量项目绩效与否，既取决于内容的科学性和绩效标准的合理性，也取决于是否找到合适的衡量、评价方法。由于政府绩效审计的对象往往是公共部门、公共管理活动、公共服务行为及公共产品，因此无法完全套用对工商企业的一些评价方法来评估政府机构的活动，要求审计人员必须寻求衡量政府部门绩效的专门技术和系统方法。当然，在政府绩效审计中并不排斥己被传统审计所证明了的有效的审计技术，只是在某些方面出于特殊的需求，政府绩效审计需要有更多的专门技术可供审计人员选择应用。在各种审计方法中，每一种审计方法都有其局限性和不足，这就对审计人员提出了更高的要求。在实施政府绩效审计过程中，必须灵活选择和运用各种审计方法。

绩效审计采取何种方法，应根据审计项目特点、审计事项的性质来确定。绩效审计方法分类是相对而言的，同一种方法根据需要可以在不同审计环节使用，同一审计项目可以结合多种方法一起使用。除了上述方法，为了应对时展的挑战，审计人员还应当不断学习和应用新的体现时代要求的绩效审计技术和方法。《世界审计组织绩效审计指南》指出：“最高审计机关应该用各种最新审计方法武装自己，包括以系统为基础的审计技术、分析性复核方法、统计抽样、对自动化信息系统的审计，等等。”在实施绩效审计中，审计人员要根据具体情况决定采用哪一种审计的技术和方法。不论审计人员决定采用什么技术和方法，都必须以保证审计报告的客观性和公正性为原则。

作者单位：上海市审计局